2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(63)

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第三節(jié) 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置

　　一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

 

　　成本法à權(quán)益法：追溯調(diào)整

　　權(quán)益法à成本法：不追溯調(diào)整

　　成本法à成本法：不追溯調(diào)整

　　(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

　　1.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

　　(1)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;另一方面應(yīng)同時調(diào)整留存收益。

　　(2)對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中，投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;對于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽與計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。

　　(3)對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

 

　　【例10】A公司于20×5年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為900萬元，取得時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為8 400萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤10%的提取盈余公積。

　　20×6年1月1日，A公司又以1 800萬元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為12 000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%的股權(quán)后，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易。B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加計入資本公積200萬元。

　　(1)在20×6年1月1日以前，A公司的會計處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　借：應(yīng)收股利(后續(xù)可能轉(zhuǎn)為銀行存款)　　　　 500 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　(2)在20×6年1月1日，A公司的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18 000 000

　　①對于原10%股權(quán)的成本900萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額840(8 400×10%)萬元之間的差額60萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

　　②對于新取得的股權(quán)，其成本為1 800萬元，取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額1 440(12 000×12%)萬元之間的差額為360萬元，是投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

　　提示：在該例子中，由于兩次投資時，投資成本都高于投資時按照持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，因此不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。如果其中有一次投資成本或者兩次投資均低于投資時按照持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，則必須綜合考慮，按照兩次投資成本之和低于兩次投資時按照持股比例計算確定的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額之和的金額，調(diào)整長期股權(quán)投資，并確認(rèn)為留存收益或營業(yè)外收入。

　�、蹖τ诒煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(12 000-8 400)相對于原持股比例10%的部分360萬元，其中，屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分扣除已經(jīng)宣告的現(xiàn)金股利40((900-500)×10%)萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益;除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動320萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入“資本公積——其他資本公積”。賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　 3 600 000

　　貸：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 3 200 000

　　盈余公積　　　　　　　　　　40 000(400 00×10%)

　　利潤分配——未分配利潤　　360 000(400 000×90%)

　　提示：在完成類似題目時，可以通過對上述長期股權(quán)投資調(diào)整后的余額，以及投資收益調(diào)整后的余額進(jìn)行驗算。

　　1：長期股權(quán)投資調(diào)整后的余額為3 060萬元(900+1 800+360)。其中包含兩次投資時商譽的凈額420萬元(60+360)，以及第二次投資時按照持股比例22%計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額2 640萬元(12 000×22%)。

　　2：投資收益調(diào)整后的余額為90(50+40)萬元，其中40通過追溯調(diào)整了留存收益。即被投資單位通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元中，按照原持股比例10%計算確定的投資收益。

　　2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，在投資企業(yè)的個別財務(wù)報表中，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。

　　在合并財務(wù)報表中，對于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進(jìn)行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值.按照公允價值重新計量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

　　【例題11】20×7年1月1日，甲公司支付600萬元從第三方取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，有商譽100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金額資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。

　　20×9年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲.乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個別和合并財務(wù)報表中的處理分別如下：

　　(1)甲公司個別財務(wù)報表的處理

　�、俅_認(rèn)部分股權(quán)處置收益

　　借：銀行存款 4 800 000

　　貸：長期股權(quán)投資 3 600 000(6 000 000×60%)

　　投資收益 1 200 000

　　②對剩余股權(quán)改按權(quán)益法算：

　　1.比較比較剩余的長期股權(quán)投資成本(2 400 000)與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額(5 000 000×40%=2 000 000),不需調(diào)整;

　　2.對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益;(500 000×40%=200 000)

　　其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。(250 000×40%=100 000)

　　借：長期股權(quán)投資 300 000

　　貸：利潤分配(500 000×40%×90%) 180 000

　　資本公積(250 000×40%) 100 000

　　盈余公積(500 000×40%×60%) 20 000

　　經(jīng)上述調(diào)整后，在個別財務(wù)報表中，剩余股權(quán)的賬面價值為270(600×40%+30)萬元。

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