2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(61)

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第十九章 長期股權投資

　　本章內容對應《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》，屬于非常重要章節(jié)，應當關注：(1)長期股權投資的初始計量。(2)長期股權的后續(xù)計量，根據(jù)投企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能夠可靠計量等進行劃分，分別采用成本法或權益法核算。(3)長期股權投資的轉換。同時，應與第二十四章《企業(yè)合并》、第二十五章《合并財務報表》一并研讀。重點主要掌握長期股權投資的初始確認和后續(xù)計量，在初始確認中，要掌握同一控制下企業(yè)合并，非同一控制下企業(yè)合并，以及企業(yè)合并以外所形成的長期股權投資的初始確認;在后續(xù)計量中，要掌握成本法和權益法在不同交易發(fā)生時的會計處理。本章的難點在于權益法核算中未實現(xiàn)收益的抵消，以及成本法與權益法的轉換。

第一節(jié) 長期股權投資的初始計量

　　本章所指長期股權投資，包括以下內容：(1)投資企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資;(2)投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業(yè)投資;(3)投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資;(4)投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。

　　一、長期股權投資初始計量原則

　　長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別形成控股合并和不形成控股合并兩種情況確定。

　　二、形成控股合并的的長期股權投資

　　控股合并形成的長期股權投資，初始投資成本的確定應區(qū)分形成控股合并的類型，分別形成同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長期股權投資的初始投資成本。

　　(一)同一控制下企業(yè)控股形成的長期股權投資(賬面價值、不確認損益)

　　對于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠對參與合并各方在合并前及合并后均實施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權益中享有的份額。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期管理費用。

　　2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應按發(fā)行權益性證券的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行權益性證券面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權投資的初始投資成本：

　　(1)被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。

　　(2)被合并方賬面所有者權益是指被合并方的所有者權益相對于最終控制方而言的賬面價值。例如，甲公司為某一集團母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(屬于非同一控制下企業(yè)合并)，并能夠控制丁公司的財務和經(jīng)營政策，購買日，丁公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為5 000萬元，賬面價值為3 500萬元。20×9年1月1日，乙公司購入甲公司所持有丁公司的80%股權，形成同一控制下的企業(yè)合并。20×7年1月至20×8年12月31日，丁公司按照購買日公允價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為1 200萬元;按照購買日賬面價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)1 500萬元。無其他所有者權益變動。20×9年1月1日合并日，丁公司的所有者權益相對與甲公司而言的賬面價值為：自20×7年1月1日丁公司凈資產(chǎn)公允價值5 000萬元持續(xù)計算至20×8年12月31日的賬面價值6 200萬元(5 000+1 200)。乙公司購入丁公司的初始投資成本為4 960萬元[(5 000+1 200)×80%]。

　　(3)形成同一控制下控股合并的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的初始投資成本(注意：這是極少見的例子，主要是出現(xiàn)在國有企業(yè)改制過程中)。

　　(4)如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面價值所有者權益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定(注意：即歸屬于母公司股東的所有者權益)。

　　3.通過多次交換交易，分步取得股權最終形成控股合并的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日為取得新的股份所支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　(二)形成非同一控制下控股合并的長期股權投資(公允價值，確認損益)

　　1.非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價值之和。(注意：購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益;購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。)

　　具體進行會計處理時，對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本(不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。按發(fā)生的直接相關費用，借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的其他綜合收益應一并轉入投資收益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

　　非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目，并同時結轉相關的成本。

　　【例題1·計算分析題】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權。為核實B公司的資產(chǎn)價值，A公司聘請專業(yè)資產(chǎn)評估機構對B公司的資產(chǎn)進行評估，支付評估費用300萬元。合并中，A公司支付的有關資產(chǎn)在購買日的賬面價值與公允價值如表4–1所示。假設B公司的賬面所有者權益為10 000萬元。

　　A公司用作合并對價的土地使用權和專利技術原價為9 600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時已累計攤銷1 200萬元。

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