2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(62)

　　提示：教材中將個別報表上的抵銷分錄和合并報表的調(diào)整分錄合并成一筆分錄。但根據(jù)講解(2010)第43頁新增的例子，合營方在個別報表采用權益法確認投資收益時，應當扣除按照持股比例計算的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。如合營方需要編制合并財務報表的，還需要按照持股比例調(diào)減營業(yè)外收入等科目，同時調(diào)增投資收益。即將課本中的一筆分錄拆分為兩步處理。

　　在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應當確認該項交易中與取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益。

　　【例題8】甲公司、乙公司共同出資設立丙公司，注冊資本為1 000萬元，甲公司和乙公司各持有丙公司注冊資本的50%，丙公司為甲、乙兩公司的合營企業(yè)。甲公司以其固定資產(chǎn)(機器)出資，該機器的原價為400萬元，累計折舊為100萬元，公允價值為600萬元，未計提減值;乙公司以現(xiàn)金出資400萬元，此外，乙公司另支付100萬元給甲公司。

　　【分析】

　　實際上，上述交易可以看為，甲公司先按照100萬元的價格向乙公司出售機器設備的1/6，然后甲公司以剩余的機器的5/6作價500萬元出資，乙公司則以400萬元現(xiàn)金及機器1/6作價100萬元出資。

　　在此交易中，甲公司可以確認的損益金額為兩部分：

　　1、投資非貨幣性資產(chǎn)過程中，取得長期股權投資外的其他貨幣性資產(chǎn)(100萬元)，確認相關的損益：100-(400-100)×1/6=50(萬元)。

　　2、投資非貨幣性資產(chǎn)，確認屬于合營企業(yè)其他合營方的利得：(500-(400-100)×5/6)×(1-50%)=125(萬元)。

　　3.取得現(xiàn)金股利或利潤的處理

　　按照權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤是時，借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資(損益調(diào)整)”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。

　　4.超額虧損的確認

　　按照權益法核算的長期股權投資，投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。這里所講的“其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益”通常是指長期應收項目，比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質構成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日�；顒铀�產(chǎn)生的長期債權。

　　投資企業(yè)在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，具體應按照以下順序處理：

　　首先，減記長期股權投資的賬面價值。

　　其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，考慮除長期股權投資以外，賬面上是否有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，如果有，則應以其他長期權益的賬面價值為限，繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

　　最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。

　　企業(yè)在實務操作過程中，在發(fā)生的投資損失時，應借記： “投資收益”科目，貸記“長期股權投資——損益調(diào)整”科目。在長期股權投資賬面價值減記至零以后，考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，繼續(xù)確認的投資損失，應借記“投資收益”科目，貸記“長期應收款”科目;因投資合同或協(xié)議約定導致投資企業(yè)需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的確定，對于符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記“投資收益”科目上，貸記“預計負債”科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

　　在確認了有關的投資損失以后，被投資單位于以后期間實現(xiàn)盈利的，應按以上相反順序分別減記賬外備查登記的金額、已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、 “長期應收款”、“長期股權投資”等科目，貸記“投資收益”科目。

　　5.被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動

　　采用權益法核算時，投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分，相應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。

　　【例題9】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠對B企業(yè)施加重大影響。當期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1 800萬元，除該事項外，B企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益為9 600萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業(yè)有關資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

　　A企業(yè)在確認應享有被投資單位所有者權益的變動時，應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調(diào)整 28 800 000

　　——其他權益變動 5 400 000

　　貸：投資權益 28 800 000

　　資本公積——其他資本公積 5 400 000

　　6.股票股利的處理

　　被投資單位分派的股票股利，投資企業(yè)不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數(shù)，以反映股份的變化情況。

　　三、長期股權投資的減值

　　對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其可收回金額及應予計提的減值準備;企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確定其可收回金額及應予計提的減值準備，上述有關長期股權投資的減值準備在提取以后，均不允許轉回。

　　復習：長期股權的初始確認

 

　　復習：成本法的后續(xù)計量

 

　　權益法的后續(xù)計量

 

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