2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第4章(4)

　　(二)權益法轉換為成本法

　　權益法轉換為成本法的情形有兩種：

　　一是原“重大影響”減少持股變?yōu)椤盁o重大影響”，比如30%——15%;二是原“重大影響”追加投資變?yōu)椤翱刂啤�，比�?0%(重大影響)——50%(控制)。

　　1.30%——15%

　　這種情況不進行追溯調(diào)整，處理原則為：

　　第一，處置投資時，按照普通處置長期股權投資的原則進行處理;第二，剩余股權投資改按成本法核算，應將其原有二級明細科目余額轉銷，無需對剩余股權投資進行追溯調(diào)整。

　　教材【例4-15】

　　甲公司持有乙公司30%的有表決權股份，因能夠對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，甲公司對該項投資采用權益法核算。20×6年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠計量，甲公司對該項投資轉為采用成本法核算。出售時，該項長期股權投資的賬面價值為4 800萬元，其中投資成本3 900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取得價款2 700萬元。

　　【解答】

 

　　如果有的話，“資本公積——其他資本公積”的余額應轉入投資收益，比照處置。

　　(2)轉銷原科目余額

　　借：長期股權投資 2400

　　貸：長期股權投資——成本 1950

　　——損益調(diào)整 450

　　剩余股權投資無需進行追溯調(diào)整。

　　2. 20%(重大影響)——50%(控制)

　　2011年變化：這種情形既屬于權益法和成本法的轉換，同時也屬于(教材【例4-2】上面那段文字)“通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業(yè)合并”，還屬于第24章《企業(yè)合并》第三節(jié)第三點的“通過多次交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并”，這種情況下，追加投資日的會計處理，不僅包括個別報表中的賬務處理，還要編制合并報表。

　　此處只考慮個別報表中的賬務處理：以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本(支付的對價的公允價值)之和，作為該項投資的初始投資成本。無需進行追溯調(diào)整。

　　這種情況舉例了，見教材【例4-2】。

　　教材【例4-2】(第二種情形)

　　A公司于20×8年3月以12 000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，當年度確認對B公司的投資收益450萬元。20×9年4月，A公司又斥資15 000萬元自C公司取得B公司另外30%的股權，從而能夠控制C公司的財務與經(jīng)營政策，A公司對B公司股權投資轉而采用成本法核算。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司與C公司不存在任何關聯(lián)方關系。

　　要求：完成20×9年4月追加投資日的賬務處理。

　　【解答】

　　A公司應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資 150 000 000

　　貸：銀行存款 150 000 000

　　原20%股權按權益法核算，至2009年4月的賬面價值=12 000+450=12 450(萬元)

　　借：長期股權投資 124 500 000

　　貸：長期股權投資——成本 120 000 000

　　——損益調(diào)整 4 500 000

　　購買日對B公司長期股權投資的賬面價值=12 450+15 000=27 450(萬元)

　　總結

　　成本法與權益法的四種轉換，成本法轉換為權益法的情形10%——22%和100%——40%，要進行追溯調(diào)整;權益法轉換成本法的情形30%——15%和20%——50%，不追溯調(diào)整。

　　4種轉換的區(qū)別

　　補充：共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營

　　注：教材沒有本部分內(nèi)容，但準則講解中有。2011年一道綜合題考到了本部分內(nèi)容。

　　企業(yè)合營的形式有三種：共同控制實體、共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)。共同控制實體是指成立合營企業(yè)，也就是對合營企業(yè)的投資;共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)，是指不形成實體(會計主體)的合營形式。

　　1.共同控制經(jīng)營

　　共同控制經(jīng)營舉例：幾家企業(yè)共同制造一架飛機，每家企業(yè)負責若干飛機零部件的生產(chǎn)，從整架飛機的銷售收入中分享份額，收入分享辦法由合營協(xié)議約定。

　　生產(chǎn)飛機零件發(fā)生的成本，通過“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營”科目核算;取得飛機銷售收入的份額時，確認為主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，同時，結轉飛機零件的成本。其實，和普通產(chǎn)品生產(chǎn)的會計核算是一樣的。

　　總之，把共同控制經(jīng)營視為一項普通的產(chǎn)品生產(chǎn)活動進行會計核算即可。

　　2.共同控制資產(chǎn)

　　共同控制資產(chǎn)舉例：幾家石油公司共同控制一條輸油管道，用于運輸自己的產(chǎn)品，共同分擔管道的運行費用。

　　每家石油公司在自身的賬簿和報表中，把管道中自己享有的份額確認為一項固定資產(chǎn)，而并不是確認為長期股權投資(注意：共同控制實體確認為長期股權投資，即對合營企業(yè)的投資)，同時，確認相關的負債、費用和收入。

　　總之，把共同控制資產(chǎn)視為一項普通資產(chǎn)的進行會計核算即可。

　　本章小結

　　本章內(nèi)容較多，重點應掌握以下幾方面的問題：

　　一是長期股權投資取得投資時的賬務處理，重點是取得同一控制下長期股權投資和非同一控制下長期股權投資的賬務處理。

　　二是權益法的核算，重點是取得投資時入賬價值的確定;期末確認投資損益時，先應對被投資方賬面凈利潤進行三方面的調(diào)整：統(tǒng)一會計政策和會計期間、公允價值計量、與被投資方之間未實現(xiàn)交易損益，以及發(fā)生超額虧損時的處理。

　　三是成本法與權益法的轉換。

　　首先應注意成本法與權益法在各個核算環(huán)節(jié)上的區(qū)別，必須掌握將對子公司的投資由成本法調(diào)整為權益法核算的方法。

　　其次是注意成本法轉換為權益法的兩種情形的區(qū)別，持股比例10%——22%情形下，對原10%股權投資采用權益法追溯調(diào)整，以追加投資日被投資方凈資產(chǎn)公允價值為基礎;持股比例100%——40%情形下，對剩余40%股權投資采用權益法追溯調(diào)整，按照被投資方自初始投資日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)價值計算。

　　最后是權益法轉換為成本法的兩種情形，持股比例30%——15%情形和持股比例20%——50%情形下，不進行追溯調(diào)整。

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