2013注冊會計師《會計》考點基礎(chǔ)講義：第15章(2)

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第二節(jié)　債務(wù)重組的會計處理

　　一、以資產(chǎn)清償債務(wù)

　　(一)以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　1.債務(wù)人的會計處理

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。

　　2.債權(quán)人的會計處理

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項應(yīng)收賬款賬面價值的，應(yīng)按實際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　【例題1·單項選擇題】甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計提了100萬元壞賬準備。在債務(wù)重組日，該事項對甲公司和乙公司的影響分別為(　)。

　　A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元

　　D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元

　　『正確答案』D

　　『答案解析』甲公司的債務(wù)重組損失=(800-100)-600=100(萬元)，乙公司的債務(wù)重組利得=800-600=200(萬元)，選項D正確。

　　(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

 

　　1.債務(wù)人的會計處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外收入)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益(視不同資產(chǎn)而定具體科目)。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當分別不同情況進行處理：

　　(1)非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售處理，即按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確認銷售商品收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　(2)非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(3)非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　　企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，貸記 “其他業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”等科目或借記“營業(yè)外支出”等科目。

　　2.債權(quán)人的會計處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當期損益(營業(yè)外支出)。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　企業(yè)接受的債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按該項非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費和其他費用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

　　【例題2·計算分析題】教材P271【例15-1】

　　甲公司欠乙公司購貨款350 000元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于20×7年5月1日到期的貨款。20×7年7月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為200 000元，實際成本為120 000元。甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫;乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了50 000元的壞賬準備。

　　『正確答案』

　　(1)甲公司的賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　 34 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　　　　116 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　120 000

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　(2)乙公司的賬務(wù)處理：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)　 34 000

　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　　　　 66 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　350 000

　　【例題3·計算分析題】甲公司于20×5年1月1日銷售給乙公司一批材料，價值400 000元(包括應(yīng)收取的增值稅額)，按購銷合同約定，乙公司應(yīng)于20×5年10月31日前支付貨款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。20×6年2月3日，與甲公司協(xié)商，甲公司同意乙公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為350 000元，已提折舊50 000元，設(shè)備的公允價值為360 000元(假定企業(yè)轉(zhuǎn)讓該項設(shè)備不需要交納增值稅)。

　　甲公司對該項應(yīng)收賬款已提取壞賬準備20 000元。抵債設(shè)備已于20×6年3月10日運抵甲公司。假定不考慮該項債務(wù)重組相關(guān)的稅費。

　　『正確答案』

　　(1)乙公司的賬務(wù)處理：

　　將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　300 000

　　累計折舊　　　　　　　　　　　 　50 000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　350 000

　　確認債務(wù)重組利得：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　400 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　360 000

　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得　　 　40 000

　　確認固定資產(chǎn)處置利得：

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　60 000

　　貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得　60 000

　　(2)甲公司的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　360 000

　　壞賬準備　　　　　　　　　　　　 20 000

　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失　　　 20 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　400 000

　　【例題4·多項選擇題】在債務(wù)重組時，債務(wù)人對以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債過程中發(fā)生的運雜費、保險費等相關(guān)費用，可能會計入(　)。

　　A.銷售費用

　　B.主營業(yè)務(wù)成本

　　C.營業(yè)外支出

　　D.營業(yè)外收入

　　E.其他業(yè)務(wù)成本

　　『正確答案』 ACDE

　　『答案解析』債務(wù)人在債務(wù)重組過程中為用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)支付的運雜費、保險費等相關(guān)費用，根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的性質(zhì)計入不同的科目。若非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨，發(fā)生的運雜費等計入“銷售費用”;若為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，則計入抵減資產(chǎn)處置損益“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”。選項E，如果債務(wù)人以投資性房地產(chǎn)償還債務(wù)，則相關(guān)的評估、咨詢等費用應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)成本。

　　【例題5·單項選擇題】甲公司應(yīng)付乙公司賬款80萬元，甲公司與乙公司達成債務(wù)重組協(xié)議，甲公司以一臺設(shè)備抵償債務(wù)(不考慮與設(shè)備相關(guān)的增值稅)。設(shè)備賬面原價為100萬元，已提折舊22萬元，其公允價值為75萬元。甲公司該項債務(wù)重組利得為(　)。

　　A.53萬元

　　B.5萬元

　　C.2萬元

　　D.25萬元

　　『正確答案』B

　　『答案解析』甲公司債務(wù)重組利得=80—75=5(萬元)。

　　【例題6·單項選擇題】債務(wù)人以長期股權(quán)投資抵償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)出的長期股權(quán)投資公允價值和賬面價值的差額計入(　)。

　　A.資本公積

　　B.營業(yè)外收入

　　C.營業(yè)外支出

　　D.投資收益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』債務(wù)人以長期股權(quán)投資抵償債務(wù)，相當于處置該長期股權(quán)投資，債務(wù)人應(yīng)將轉(zhuǎn)出的長期股權(quán)投資公允價值和賬面價值的差額計入投資收益核算。

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