2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第4章(3)

　　【例4-8】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　【解答】

　　【例4-8】會計處理

　　甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　(3200-400)×20% =560萬元

　　借：長期股權資——損益調整 5 600 000

　　貸：投資收益 5 600 000

　　投資企業(yè)有子公司的，在合并財務報表中，因該未實現(xiàn)內部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價值當中，應進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整 800 000

　　貸：存貨 　800 000

　　解析——第一筆分錄

　　由于乙公司凈利潤3200萬元中包含了400萬元內部交易損益(甲公司購入的內部商品期末仍未實現(xiàn)對外銷售)，甲公司計算投資收益時，應按凈利潤3200萬元扣除400萬元之后的余額2800萬元乘以享有比例20%。即，不應確認乙公司凈利潤中由內部銷售損益形成的，本企業(yè)應享有的份額80(400×20%)萬元。核心精神是應扣掉被投資方凈利潤中包含的未實現(xiàn)內部交易損益，從而避免因關聯(lián)交易損益虛增投資收益80萬元，如果不扣掉這部分，則甲公司會因關聯(lián)交易虛增投資收益80萬元。在少確認投資收益80萬元的同時，長期股權投資的賬面價值也少確認了80萬元。第一筆是真正的會計分錄(即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進入甲公司報表)。

　　以后年度，內部交易資產(chǎn)實現(xiàn)對外銷售的，原內部交易損益則變?yōu)橐褜崿F(xiàn)，確認當年投資收益時應加回。

　　解析——第二筆分錄(合并抵銷)

　　甲公司購入該批商品后，按照1000萬元的賬面價值反映在其賬簿中，體現(xiàn)在其資產(chǎn)負債表中。如果甲公司另外擁有一個子公司，比如，甲公司持有丙公司70%的股權，那么，甲公司和丙公司構成一個企業(yè)集團，期末要編制甲和丙的合并報表(注意：教材上所說的合并報表絕不是甲公司與乙公司之間合并，乙公司是聯(lián)營企業(yè)而不是子公司，不納入合并報表)。

　　甲公司的個別報表進入合并報表之前，要把這1000萬元存貨價值中自我交易(乙公司20%股權的股東正是甲公司自己)虛增的80萬元抵銷，抵消后則已消除內部交易的影響。如果內部交易不存在了的話，甲公司個別報表中因內部交易而少確認的長期股權投資80萬元就應補回，因此，應借記長期股權投資80萬元，貸記存貨80萬元。

　　合并報表注釋

　　第二筆分錄不是真正的會計分錄(存貨不是會計科目，而是報表項目，長期股權投資無需寫明細科目)，而是合并報表的抵銷分錄(不進甲公司賬簿，也不進甲公司個別報表，只是合并工具而已)。

　　合并報表反映的是母子公司構成的企業(yè)集團，而不包括合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)，即包括甲公司的子公司(丙公司)，但不包括乙公司。因此，在編制合并報表時，只應調整集團成員——甲公司的個別報表，而無需調整非集團成員——乙公司的個別報表。

　　抵銷調整分錄在第25章合并財務報表詳細講解。

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　　投資方向被投資方出售資產(chǎn)，稱為順流交易。順流交易的損益，在計算投資收益時應扣除。編制合并報表時，應抵銷內部交易所虛增的損益。

　　【例4-9】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　【解答】

　　【例4-9】會計處理

　　借：長期股權投資——損益調整 3 200 000[(2 000-400)×20%]

　　貸：投資收益　　 3 200 000

　　甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內部交易損益應進行以下調整：

　　借：營業(yè)收入(1 000×20%) 2 000 000

　　貸：營業(yè)成本(600×20%) 1 200 000

　　投資收益 800 000

　　解析——第一筆分錄

　　甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司時，確認了銷售收入1000萬元，結轉了銷售成本600萬元，然而，其中的20%屬于自我交易(乙公司20%股權的股東正是甲公司)，該部分內部銷售利潤80[(1 000-600)×20%]萬元并未實現(xiàn)，不應該確認。但由于平時關聯(lián)交易次數(shù)眾多，從重要性角度，可以在期末編制報表時，一次性扣除內部銷售利潤。因此，期末長期股權投資核算過程中，在確認的投資損益時扣除相當于內部銷售利潤的金額，通過轉移扣除的做法來消除關聯(lián)交易虛增的利潤。即本應扣除銷售利潤，但實際扣除的卻是投資收益，對甲公司總利潤的影響是相同的，從而達到不因關聯(lián)交易虛增利潤的目的。這類似于“拆東墻補西墻”。

　　甲公司期末本應確認投資收益400(2 000×20%)萬元，扣除相當于內部銷售利潤的金額80[(1 000-600)×20%]萬元，只確認投資收益320萬元。

　　與逆流交易相同，第一筆分錄也是真正的會計分錄(即要編記賬憑證，記在甲公司賬簿，會進入甲公司報表)。

　　解析——第二筆分錄(合并抵銷)

　　期末，編制甲公司與其子公司(如丙公司)的合并報表時，應將甲公司個別報表中包含的內部交易損益抵銷，即應抵銷甲公司確認的對乙公司銷售收入和銷售成本中20%的份額，即抵銷內部銷售收入200(1 000×20%)萬元，抵銷內部銷售成本120(600×20%)萬元，抵消后則已消除內部交易的影響。如果內部交易不存在了的話，則甲公司個別報表中扣除的投資收益80萬元則應補回。

　　小結

　　1)逆流和順流的第一筆分錄是一樣的，都是按照凈利潤扣除內部交易損益400萬之后的余額計算投資收益，這也就是說，確認投資收益時，沒有必要去區(qū)分逆流還是順流，扣除內部交易損益即可。

　　2)第二筆分錄是合并報表的抵銷調整分錄，在編制合并報表時做，并不是平時的賬務處理。抵銷調整分錄，不會改變資產(chǎn)或損益的總額：【例4-8】逆流交易中，貸記存貨80萬，即減少資產(chǎn)80萬，借記長期股權投資80萬，即增加資產(chǎn)80萬�！纠�4-9】順流交易中，借記營業(yè)收入與營業(yè)成本之差80萬，即減少損益80萬，貸記投資收益80萬，即增加損益80萬。

　　3)扣除的內部交易損益400萬，是指期末仍保留在買方的內部資產(chǎn)中包含的交易損益。所以兩個例題中都有“至2007年資產(chǎn)負債表日該批商品未對外部第三方出售”這句話。如果例4-9中，甲公司購入該批商品后，在2007年12月31日之前，對外售出一半，那么，計算投資收益時應扣除的內部交易損益不是400萬，而是200萬(存量而非流量)。

　　以后期間，出售內部交易資產(chǎn)時，再重新將未實現(xiàn)損益確認為投資收益。

　　存量而非流量

　　【例4-8】改編1：“至2007年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨”改為：2007年11月，甲公司將該批存貨中的400萬元(成本)對外出售，取得銷售價款500萬元，剩余部分形成2007年期末存貨。2008年3月，甲公司又對外出售該存貨200萬元，取得價款300萬元。乙公司2008年實現(xiàn)凈利潤2000萬元，不考慮其他因素。

　　【解答】

　　2007年甲公司確認投資收益：

　　借：長期股權投資——損益調整 592

　　貸：投資收益(3200-600×40%)×20% 592

　　2007年甲公司合并報表：

　　借：長期股權投資 48

　　貸：存貨(600×40%×20%) 48

　　2008年甲公司會計處理

　　2008年甲公司確認投資收益：

　　借：長期股權投資——損益調整 416

　　貸：投資收益(2000+200×40%)×20% 416

　　2008年甲公司合并報表：

　　借：長期股權投資 32

　　貸：存貨(400×40%×20%) 32

　　4)無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應當全額確認，不應予以抵銷。

　　內部交易損失

　　【例4-8】改編2(1)：“2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的商品以1000萬元價格出售給甲企業(yè)”改為：2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的商品以400萬元價格出售給甲企業(yè)。

　　【解答】

　　2007年甲公司確認投資收益：

　　借：長期股權投資——損益調整 680

　　貸：投資收益(3200+200)×20% 680

　　2007年甲公司合并報表：

　　借：存貨(200×20%) 40

　　貸：長期股權投資 40

　　【例4-8】改編2(2)

　　“2007年8月，乙公司將其成本為600萬元的商品以1000萬元價格出售給甲公司”改為：2007年8月，乙公司將其成本為600萬元、已計提減值準備150萬元的商品以400萬元價格出售給甲公司。

　　【解答】

　　2007年甲公司確認投資收益：

　　借：長期股權投資——損益調整 650

　　貸：投資收益(3200+50)×20% 650

　　2007年甲公司合并報表：

　　借：存貨(50×20%) 10

　　貸：長期股權投資 10

　　5)投資企業(yè)的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。

　　子公司內部交易損益

　　【例4-8】改編3：改成向甲的子公司銷售，其他不變。

　　20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲公司的子公司丙公司(持股比例70%)，丙公司至20×7年末仍未對外出售該存貨。

　　【解答】

　　2007年甲公司確認對乙公司的投資收益：

　　借：長期股權投資——損益調整 584

　　貸：投資收益(3200-400×70%)×20% 584

　　2007年甲公司合并報表：

　　借：長期股權投資 56

　　貸：存貨(400×70%×20%) 56

　　注：子公司視同于自身(但要考慮持股比例)。

　　6)購銷業(yè)務之外的其他內部交易損益也應抵銷

　　除了購銷產(chǎn)生的內部交易損益需要抵銷，投資方與被投資方之間發(fā)生的固定資產(chǎn)交易和無形資產(chǎn)交易等業(yè)務形成的內部交易損益，是否也應抵銷呢?答案是肯定的。比照購銷業(yè)務進行抵銷處理。

　　但是，由于雙方借款產(chǎn)生的利息費用，必定屬于已實現(xiàn)損益，不屬于未實現(xiàn)內部交易損益，無需抵銷。

　　7)母子抵銷與聯(lián)營合營抵銷的區(qū)別

　　應注意編制合并報表時母子公司之間的抵銷處理，與投資方和聯(lián)營企業(yè)合營企業(yè)之間抵銷處理的區(qū)別。

　　A、與子公司的交易，母公司個別報表不做抵銷，只是在合并報表中抵銷;而與聯(lián)營合營企業(yè)的交易，在投資方個別報表即做抵銷(扣除內部交易損益)，合并報表中也調整。

　　B、抵銷子公司交易無需考慮比例(即使非全資子公司)，而與聯(lián)營合營的交易應考慮比例。

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