2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第2章(7)

　　(四)繼續(xù)涉入的情形

　　本部分內(nèi)容非常抽象、晦澀難懂，2006～2010年一題未出、一分未考，但2011年一道綜合題考了繼續(xù)涉入，該大題共三筆業(yè)務(wù)，繼續(xù)涉入為其中之一，大約4分。本部分屬于投入產(chǎn)出比很低的內(nèi)容，不符合成本效益原則。

　　1.繼續(xù)涉入的判斷

　　繼續(xù)涉入是指金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，轉(zhuǎn)出方仍然部分享有資產(chǎn)所有權(quán)上的報(bào)酬(比如收取債券本息的收益)和部分承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)(比如承擔(dān)債券不能收回的損失)，同時(shí)，轉(zhuǎn)出方仍保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制權(quán)，因此，轉(zhuǎn)出方仍然涉入金融資產(chǎn)之中，所以叫繼續(xù)涉入。教材中“既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)”，意思是所有權(quán)轉(zhuǎn)移了一部分(程度)，但沒(méi)有全部轉(zhuǎn)移;換個(gè)角度說(shuō)，所有權(quán)保留了一部分，但沒(méi)有全部保留，其實(shí)也就是指所有權(quán)一定程度轉(zhuǎn)移。

　　繼續(xù)涉入必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：第一條件是所有權(quán)部分轉(zhuǎn)移;第二條件是保留了控制權(quán)。如果所有權(quán)全部轉(zhuǎn)移，則應(yīng)終止確認(rèn);如果轉(zhuǎn)出方放棄了控制權(quán)，也應(yīng)終止確認(rèn)。因此，控制是判斷繼續(xù)涉入的關(guān)鍵。

　　控制的判斷方法：轉(zhuǎn)入方是否能夠單獨(dú)出售金融資產(chǎn)整體。如果能，則轉(zhuǎn)出方放棄了控制;如果不能，則轉(zhuǎn)出方?jīng)]有放棄控制。“出售”應(yīng)滿足三個(gè)條件：①買方不是關(guān)聯(lián)方;②金融資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng);③不附實(shí)質(zhì)性約束條款。

　　2.繼續(xù)涉入的計(jì)量

　　按照繼續(xù)涉入的程度，確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，二者不得相互抵消;繼續(xù)涉入類型不同，會(huì)計(jì)處理方法也不相同。

　　繼續(xù)涉入的種類

　　繼續(xù)涉入一共有6種：①通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入;②附期權(quán)合同并且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)按攤余成本計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入;③持有看漲期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入;④出售看跌期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入;⑤附上下期權(quán)且所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量方式下的繼續(xù)涉入;⑥金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入。

　　對(duì)教材說(shuō)明

　　教材中涉及到第1種和第6種：教材對(duì)第1種通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入有兩個(gè)段落的文字說(shuō)明，而教材最后一個(gè)例題即【例2-13】是第6種金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入。因此，不要用擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的那兩段文字去解釋那個(gè)例題【例2-13】，就像不能用眼鏡盒來(lái)裝手機(jī)，因?yàn)樗鼈z說(shuō)的壓根兒就不是同一件事。

　　(1)金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入

　　結(jié)合教材【例2-13】講解。

　　【例題16·計(jì)算題】甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為10000萬(wàn)元，票面利率和實(shí)際利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(以下簡(jiǎn)稱受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)91 15萬(wàn)元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金1000萬(wàn)元以及這部分本金按10%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利;(2)收取以9000萬(wàn)元為本金、以0.5%為利率所計(jì)算確定利息(超額利差賬戶)的權(quán)利。

　　受讓人取得收取該組貸款本金中的9000萬(wàn)元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1：9的比例在甲銀行和受讓人之間進(jìn)行分配;但是，如果該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的1000萬(wàn)元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為10100萬(wàn)元，0.5%的超額利差賬戶的公允價(jià)值為40萬(wàn)元。

　　簡(jiǎn)要分析：這是資產(chǎn)證券化的業(yè)務(wù)，受讓人會(huì)以9000萬(wàn)貸款為基礎(chǔ)發(fā)行利率為9.5%的債券，甲銀行收到9115萬(wàn)款項(xiàng)，主要來(lái)源于債券發(fā)行收入。

　　【例題16·計(jì)算題】解析

　�、俑拍罱忉�

　　超額利差：是指基礎(chǔ)金融資產(chǎn)的利息與證券的利息的差額。本例中，受讓方以9000萬(wàn)貸款為基礎(chǔ)發(fā)行利率為9.5%的債券，貸款利率10%與債券利率9.5%的差額0.5%形成的利息，就是超額利差。超額利差最后由甲銀行享有，但甲銀行必須確保9000萬(wàn)貸款的本息能夠如數(shù)收回，否則超額利差就泡湯了，這樣，超額利差會(huì)驅(qū)使甲銀行努力收賬，另外，超額利差賬戶金額相當(dāng)于對(duì)違約損失進(jìn)行抵押擔(dān)保，因此，超額利差具有信用增級(jí)的功能。

　　次級(jí)權(quán)益：是指未轉(zhuǎn)移的貸款1000萬(wàn)，優(yōu)先用于違約損失擔(dān)保，其次的剩余權(quán)益才歸甲銀行所有，對(duì)甲銀行而言，這1000萬(wàn)屬于次級(jí)權(quán)益。

　　信用增級(jí)：信用增級(jí)就是增加信用等級(jí)，就是要增加9000萬(wàn)貸款能夠收回的可能性。投保是信用增級(jí)的常見(jiàn)措施，如私家車主支付保費(fèi)5千元，購(gòu)買一份保險(xiǎn)合同(保單)，一年內(nèi)出險(xiǎn)時(shí)可以獲得10萬(wàn)元以內(nèi)的賠償。保費(fèi)(如5千元)的術(shù)語(yǔ)叫“保險(xiǎn)合同的公允價(jià)值”; 最高賠償金(如10萬(wàn)元)的術(shù)語(yǔ)叫“擔(dān)保金額”。

　　本例中9000萬(wàn)貸款的信用增級(jí)措施有兩個(gè)：一是用甲銀行的1000萬(wàn)貸款做抵押的擔(dān)保功能，即權(quán)利次級(jí)化;二是超額利差的抵押擔(dān)保功能。

　�、�10%部分的會(huì)計(jì)處理

　　本例中，貸款整體(10000萬(wàn))全部轉(zhuǎn)移給了受讓方，但是，甲銀行保留了對(duì)其中10%的部分即1000萬(wàn)貸款收回本息的權(quán)利，即沒(méi)有轉(zhuǎn)移這1000萬(wàn)貸款所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，同時(shí)，這1000萬(wàn)貸款充當(dāng)了質(zhì)押物，甲銀行不能將其用于其它用途，即沒(méi)有保留所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(所有權(quán)受到限制)，由于受讓方不能單獨(dú)出售這1000萬(wàn)貸款，即甲銀行并未放棄控制，所以，這1000萬(wàn)貸款的轉(zhuǎn)移屬于繼續(xù)涉入，應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債，同時(shí)保留這1000萬(wàn)貸款的賬面價(jià)值(因?yàn)椴环�合終止確認(rèn)條件)。

　　10%部分的賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1010萬(wàn)元(整體10100萬(wàn)×10%)，由于不符合終止確認(rèn)條件，因此，不得轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值，但應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債。

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)：即繼續(xù)涉入形成的權(quán)利，本例甲銀行權(quán)利有兩項(xiàng)，一是收回1000萬(wàn)貸款的權(quán)利，二是收取超額利差的權(quán)利，因此，應(yīng)確認(rèn)兩項(xiàng)繼續(xù)涉入資產(chǎn)：一項(xiàng)是繼續(xù)深入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)，另一項(xiàng)是繼續(xù)涉入資產(chǎn)——超額賬戶40萬(wàn)。

　　繼續(xù)涉入負(fù)債：即繼續(xù)涉入形成的義務(wù)，本例甲銀行義務(wù)有兩項(xiàng)，一是提供擔(dān)保金額1000萬(wàn)(以1000萬(wàn)貸款為限)的義務(wù)，二是信用增級(jí)的義務(wù)，本例甲銀行的信用增級(jí)措施有兩項(xiàng)，超額利差和權(quán)利次級(jí)化(相當(dāng)于1000萬(wàn)的擔(dān)保合同)，因此，應(yīng)確認(rèn)兩項(xiàng)繼續(xù)涉入負(fù)債：一項(xiàng)是擔(dān)保金額1000萬(wàn)形成的擔(dān)保負(fù)債，另一項(xiàng)是信用增級(jí)對(duì)價(jià)(信用增級(jí)對(duì)價(jià)相當(dāng)于擔(dān)保合同的公允價(jià)值，與保費(fèi)類似，之所以是負(fù)債，就像購(gòu)買保險(xiǎn)合同在款項(xiàng)支付之前形成對(duì)保險(xiǎn)公司的負(fù)債，當(dāng)然，本例提供擔(dān)保服務(wù)的并不是保險(xiǎn)公司，而是甲銀行自身，其實(shí)，擔(dān)保服務(wù)也是銀行一種正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù))。

　　本例信用增級(jí)對(duì)價(jià)包含兩項(xiàng)：一項(xiàng)是超額利差公允價(jià)值40萬(wàn);另一項(xiàng)是權(quán)利次級(jí)化合同的公允價(jià)值25萬(wàn)。(權(quán)利次級(jí)化合同的公允價(jià)值，體現(xiàn)在甲銀行收到的轉(zhuǎn)移貸款對(duì)價(jià)當(dāng)中：甲銀行收到受托方支付的價(jià)款共計(jì)9115萬(wàn)元，包含了兩個(gè)項(xiàng)目的價(jià)值，一個(gè)是9000萬(wàn)貸款的公允價(jià)值9090萬(wàn)，另一個(gè)就是甲銀行為9000萬(wàn)貸款提供擔(dān)保而形成的權(quán)利次級(jí)化合同的公允價(jià)值25萬(wàn)(9115萬(wàn)-9090萬(wàn)))。因此，甲銀行需要確認(rèn)的繼續(xù)涉入負(fù)債為：1065萬(wàn)(擔(dān)保1000萬(wàn)+超額利差40萬(wàn)+權(quán)利次級(jí)化價(jià)值25萬(wàn))。

　　繼續(xù)涉入的賬務(wù)處理

　　確認(rèn)繼續(xù)涉入負(fù)債和繼續(xù)涉入資產(chǎn)的賬務(wù)處理：

　　借：存放同業(yè) (權(quán)利次級(jí)化合同的對(duì)價(jià))25萬(wàn)

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)

　　——超額賬戶 40萬(wàn)

　　貸：繼續(xù)涉入負(fù)債 1065萬(wàn)

　　存放同業(yè)(即其它銀行)，類似于企業(yè)的銀行存款科目，不過(guò)銀行不能把錢存自己家。

　　③90%部分的會(huì)計(jì)處理

　　這筆貸款90%的部分即9000萬(wàn)貸款，受讓方取得了收取本息的權(quán)利，同時(shí)沒(méi)有其它約束條件，即所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了受讓方。因此，這9000萬(wàn)貸款符合終止確認(rèn)的條件(注意：甲銀行享有獲取這9000萬(wàn)貸款超額利差的權(quán)利，對(duì)這9000萬(wàn)貸款所有權(quán)的轉(zhuǎn)移不構(gòu)成影響)。

　　90%部分的賬面價(jià)值為9000萬(wàn)元、公允價(jià)值為9090萬(wàn)元，應(yīng)終止確認(rèn)，即轉(zhuǎn)銷賬面價(jià)值9000萬(wàn)元，以及確認(rèn)處置損益：公允價(jià)值9090-賬面價(jià)值9000=90萬(wàn)(計(jì)入其它業(yè)務(wù)收入)。

　　終止確認(rèn)的賬務(wù)處理

　　借：存放同業(yè) 9090萬(wàn)

　　貸：貸款 9000萬(wàn)

　　其它業(yè)務(wù)收入 90萬(wàn)

　　④轉(zhuǎn)移日賬務(wù)處理

　　將10%部分繼續(xù)涉入的分錄與90%部分終止確認(rèn)的分錄合并成一筆分錄，得到教材上的分錄：

　　借：存放同業(yè) 9115萬(wàn)

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)

　　——超額賬戶 40萬(wàn)

　　貸：貸款 9000萬(wàn)

　　繼續(xù)涉入負(fù)債 1065萬(wàn)

　　其它業(yè)務(wù)收入 90萬(wàn)

　　本例屬于金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，10%的部分屬于繼續(xù)涉入;90%的部分應(yīng)終止確認(rèn)。

　　⑤分?jǐn)傂庞迷黾?jí)對(duì)價(jià)

　　信用增級(jí)對(duì)價(jià)65萬(wàn)，相當(dāng)于甲銀行提供擔(dān)保服務(wù)的服務(wù)費(fèi)，只不過(guò)這次是替自己提供擔(dān)保服務(wù)而已，因此，甲銀行應(yīng)確認(rèn)勞務(wù)收入(就像企業(yè)領(lǐng)用自己產(chǎn)品要視同銷售一樣)。假設(shè)本例貸款期限為10年，則這65萬(wàn)的服務(wù)費(fèi)用應(yīng)按實(shí)際利率法在10年內(nèi)逐年確認(rèn)。假設(shè)2007年計(jì)算的分?jǐn)傤~為8萬(wàn)元，則2007年12月31日賬務(wù)處理為：

　　借：繼續(xù)涉入負(fù)債 8萬(wàn)

　　貸：手續(xù)費(fèi)及傭金收入 8萬(wàn)

　�、薨l(fā)生信用損失

　　如果2007年12月31日已轉(zhuǎn)移的9000萬(wàn)貸款發(fā)生信用損失300萬(wàn)元，則甲銀行要用次級(jí)權(quán)益1000萬(wàn)貸款去彌補(bǔ)該損失，也就意味著甲銀行賬上的這1000萬(wàn)貸款發(fā)生了減值300萬(wàn)，因此，應(yīng)確認(rèn)減值損失300萬(wàn)，確認(rèn)減值準(zhǔn)備300萬(wàn)(貸款的減值準(zhǔn)備科目為貸款損失準(zhǔn)備)。

　　借：資產(chǎn)減值損失 300萬(wàn)

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 300萬(wàn)

　　發(fā)生信用損失

　　與此同時(shí)，由于作為抵押物的次級(jí)權(quán)益價(jià)值減少了300萬(wàn)，即，甲銀行未來(lái)可以收回的貸款金額減少了300萬(wàn)，因此，應(yīng)沖減繼續(xù)涉入資產(chǎn)300萬(wàn);另一方面，甲銀行的擔(dān)保金額是以次級(jí)權(quán)益為限，既然次級(jí)權(quán)益減少了300萬(wàn)，那擔(dān)保金額(即擔(dān)保義務(wù))也就減少了300萬(wàn)，因此，應(yīng)沖減繼續(xù)涉入負(fù)債300萬(wàn)。

　　借：繼續(xù)涉入負(fù)債 300萬(wàn)

　　貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 300萬(wàn)

　　本例完，這是金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移的繼續(xù)涉入。

　　(2)通過(guò)擔(dān)保方式繼續(xù)涉入

　　通過(guò)提供擔(dān)保方式繼續(xù)涉入的，應(yīng)當(dāng)在轉(zhuǎn)移日按照金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和財(cái)務(wù)擔(dān)保金額兩者之中的較低者，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)，同時(shí)按照財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和擔(dān)保合同的公允價(jià)值之和確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的負(fù)債。

　　注：擔(dān)保金額是雙刃劍，既保證了金融資產(chǎn)可收回的最低價(jià)值，又承擔(dān)了賠償?shù)牧x務(wù)。

　　舉例：甲銀行將一項(xiàng)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給乙公司，屬于繼續(xù)涉入情形，同時(shí)為該項(xiàng)金融資產(chǎn)提供財(cái)務(wù)擔(dān)保300萬(wàn)元。擔(dān)保金額300萬(wàn)的擔(dān)保合同市價(jià)為20萬(wàn)元。則甲銀行應(yīng)確認(rèn)繼續(xù)涉入資產(chǎn)300萬(wàn)，繼續(xù)涉入負(fù)債320萬(wàn)。

　　在隨后的會(huì)計(jì)期間，擔(dān)保合同的初始確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)在該合同期間內(nèi)按照時(shí)間比例攤銷，確認(rèn)為各期收入(相當(dāng)于確認(rèn)為自己提供的勞務(wù)收入)。因擔(dān)保形成的資產(chǎn)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試。

　　本章小結(jié)

　　本章內(nèi)容多，學(xué)習(xí)量大，重點(diǎn)掌握以下幾點(diǎn)：

　　一是金融資產(chǎn)的分類與重分類，注意交易性金融資產(chǎn)不得重分類，以及限售股票投資的分類。

　　二是持有至到期投資，注意實(shí)際利率法的應(yīng)用，攤余成本、投資收益、溢折價(jià)攤銷額之間的關(guān)系和計(jì)算方法，減值損失的確認(rèn)及轉(zhuǎn)回。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)，注意可供出售債券的賬面價(jià)值與攤余成本的區(qū)別，期末計(jì)息和計(jì)價(jià)的先后關(guān)系，尤其是要注意確認(rèn)減值之后的投資收益的計(jì)算和賬面價(jià)值的確定，另外，可供出售債券發(fā)生減值以后價(jià)值回升的，減值損失可以轉(zhuǎn)回，而可供出售股票不能轉(zhuǎn)回。

　　四是注意不同金融資產(chǎn)之間會(huì)計(jì)處理的相同之處和不同之處。債券投資可能劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)，三種情況下在交易費(fèi)用、溢折價(jià)、期末計(jì)價(jià)、減值等方面各自如何處理。股票投資可能劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或長(zhǎng)期股權(quán)投資，這三種情況下初始計(jì)量、投資收益、期末計(jì)價(jià)、減值等方面各自如何處理。

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