【例7-2】 甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資交換。在交換日，該幢寫字樓的賬面原價(jià)為6 000 000元，已提折舊1 200 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 750 000元，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營(yíng)業(yè)稅337 500元;乙公司持有的對(duì)丙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為4 500 000元，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值為6 000 000元，乙公司支付750 000元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營(yíng)出租目的，并擬采用成本計(jì)量模式。甲公司換入對(duì)丙公司投資仍然作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營(yíng)業(yè)稅尚未支付，假定除營(yíng)業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)750 000元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)750 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值6 750 000元(或換入長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值6 000 000元+收到的補(bǔ)價(jià)750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　對(duì)乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)750 000元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值6 750 000元(或換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值6 000 000元+支付的補(bǔ)價(jià)750 000元) = 11.11% < 25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　本例屬于以固定資產(chǎn)交換長(zhǎng)期股權(quán)投資。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且長(zhǎng)期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000

　　累計(jì)折舊 1 200 000

　　貸：固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 337 500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 337 500

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000

　　銀行存款 750 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500

　　營(yíng)業(yè)外收入 1 612 500

　　其中，營(yíng)業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價(jià)值6 750 000元與賬面價(jià)值4 800 000元之間的差額，減去處置時(shí)發(fā)生的營(yíng)業(yè)稅337 500元，即1 612 500元。

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6 750 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000

　　銀行存款 750 000

　　投資收益 1 500 000

　　其中，投資收益金額為乙公司換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值6 000 000元魚賬面價(jià)值4 500 000元之間的差額，即1 500 000元。

　　(二) 以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖然具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

　　1. 不涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　【例7-3】 甲公司以其持有的對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標(biāo)權(quán)。在交換日，甲公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額5 000 000元，已計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備余額為1 400 000元，該長(zhǎng)期股權(quán)投資在市場(chǎng)上沒有公開報(bào)價(jià)，公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量;乙公司商標(biāo)權(quán)的賬面原價(jià)為4 200 000元，累計(jì)已攤銷金額為600 000元，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量，乙公司沒有為該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定乙公司為交換該商標(biāo)權(quán)需要繳納營(yíng)業(yè)稅180 000元。乙公司將換入的對(duì)丙公司的投資仍作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營(yíng)業(yè)稅，假設(shè)除營(yíng)業(yè)稅外，整個(gè)交易過程沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長(zhǎng)期股權(quán)投資交換無(wú)形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都無(wú)法可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定，不確認(rèn)損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 3 600 000

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備——丙公司股權(quán)投資 1 400 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000

　　累計(jì)攤銷 600 000

　　營(yíng)業(yè)外支出 180 000

　　貸：無(wú)形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 180 000

　　2. 涉及補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　發(fā)生補(bǔ)價(jià)的，支付補(bǔ)價(jià)方和受到補(bǔ)價(jià)方應(yīng)當(dāng)分別情況處理：

　　(1) 支付補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　(2) 收到補(bǔ)價(jià)方：應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去收到的補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本;不確認(rèn)損益。其計(jì)算公式為：

　　換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)

　　【例7-4】 甲公司擁有一個(gè)離生產(chǎn)基地較遠(yuǎn)的倉(cāng)庫(kù)，該倉(cāng)庫(kù)賬面原價(jià)3 500 000元，已計(jì)提折舊2 350 000元;乙公司擁有一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，賬面價(jià)值1 050 000元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于倉(cāng)庫(kù)離市區(qū)較遠(yuǎn)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量;乙公司擁有的長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。雙方商定，乙公司以兩項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額為基礎(chǔ)，支付甲公司100 000元補(bǔ)價(jià)，以換取甲公司擁有的倉(cāng)庫(kù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定甲公司需要為交換倉(cāng)庫(kù)支付營(yíng)業(yè)稅57 500元，尚未支付。假定除營(yíng)業(yè)稅外，交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　本例中，該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)100 000元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)100 000元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價(jià)值1 150 000元 = 8.7% < 25%，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，乙公司的情況也類似。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　累計(jì)折舊 2 350 000

　　貸：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 3 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 57 500

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 150 000

　　借：營(yíng)業(yè)外支出 57 500

　　貸：固定資產(chǎn)清理 57 500

　　乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)——倉(cāng)庫(kù) 1 150 000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——xx公司 1 050 000

　　銀行存款 100 000

　　(三) 涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換有時(shí)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)，例如，企業(yè)以一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入另一企業(yè)的多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)換入另一企業(yè)的一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，或以多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)同時(shí)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，在此過程中，還可能涉及補(bǔ)價(jià)。與單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換一樣，涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量，也應(yīng)當(dāng)首先確定換入資產(chǎn)成本的計(jì)量基礎(chǔ)和損益確認(rèn)原則，再計(jì)算換入資產(chǎn)的成本總額。在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時(shí)，則應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

　　1. 具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　【例7-5】 2x12年6月30日，為適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司決定以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的辦公樓、機(jī)器設(shè)備和庫(kù)存商品換入乙公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中使用的10輛貨運(yùn)車、5輛轎車和15輛客運(yùn)汽車。

　　甲公司辦公樓的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為450 000元，公允價(jià)值為1 600 000元;機(jī)器設(shè)備系由甲公司于20x9年購(gòu)入，賬面原價(jià)為1 800 000元，在交換日的累計(jì)折舊為900 000元，公允價(jià)值為1 200 000元;庫(kù)存商品的賬面余額為4 500 000元，市場(chǎng)價(jià)格為5 250 000元。

　　乙公司的貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車均系2x10年初購(gòu)入，貨運(yùn)車的賬面原價(jià)為2 250 000元，在交換日的累計(jì)折舊為750 000元，公允價(jià)值為2 250 000元;轎車的賬面原價(jià)為3 000 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 350 000元，公允價(jià)值為2 500 000元;客運(yùn)汽車的賬面原價(jià)為4 500 000元，在交換日的累計(jì)折舊為1 200 000元，公允價(jià)值為3 600 000元。

　　乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的623 000元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價(jià)值不同而支付的補(bǔ)價(jià)300 000元，以及換出資產(chǎn)銷項(xiàng)稅額與換入資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的差額323 000元。

　　假定甲公司和乙公司都沒有為換出資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備;甲公司換入乙公司的貨運(yùn)車、轎車、客運(yùn)汽車均作為固定資產(chǎn)使用和管理;乙公司換入甲公司的辦公樓、機(jī)器設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用和管理，換入的庫(kù)存商品作為原材料使用和管理。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司、乙公司均開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司交換辦公樓需要按照5%繳納營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅價(jià)格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)格。

　　本例中，交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算甲公司支付的貨幣性資產(chǎn)占甲公司換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例，即623 000÷(1 600 000+1 200 000+5 250 000+300 000) = 7.46% < 25%�？梢哉J(rèn)定這一涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)于甲公司而言，為了拓展運(yùn)輸業(yè)務(wù)，需要客運(yùn)汽車、轎車、貨運(yùn)汽車等，乙公司為了滿足生產(chǎn)，需要辦公樓、機(jī)器設(shè)備、原材料等，換入資產(chǎn)對(duì)換入企業(yè)均能發(fā)揮更大的作用，因此，該項(xiàng)涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，各單項(xiàng)換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的總成本，確認(rèn)產(chǎn)生的相關(guān)損益。同時(shí)，按照各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，確定各單項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 換出辦公樓的營(yíng)業(yè)稅稅額 = 1 600 000×5% = 80 000(元)

　　換出設(shè)備的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 1 200 000×17% = 204 000(元)

　　換出庫(kù)存商品的增值稅銷項(xiàng)稅額 = 5 250 000×17% = 892 000(元)

　　換入貨運(yùn)車、轎車和客運(yùn)汽車的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 = (2 250 000+2 500 000+3 600 000)×17%

　　= 1 419 500(元)

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