三、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序

　　1.編制合并工作底稿。

　　2.調(diào)整子公司報(bào)表

　　(1)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整;子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。注：這種情況考的可能性極小。

　　(2)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。注意：一般考這種情況。

　　3.調(diào)整母公司報(bào)表，由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

　　4.將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。

　　5.編制抵銷分錄，將重復(fù)因素抵銷。

　　6.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。

　　7.填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　四、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表的編制

　　(一)對(duì)母公司報(bào)表的調(diào)整(由成本法調(diào)整為權(quán)益法)

　　1.針對(duì)子公司的調(diào)整

　　編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先需要將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整(注：本來(lái)應(yīng)該先調(diào)整子公司報(bào)表，將子公司報(bào)表由賬面價(jià)值調(diào)整為以公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)量的金額，此處省略了)。

　　將成本法調(diào)整為權(quán)益法在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：

　　(1)對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目，按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　(2)對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。

　　(3)在持股比例不變的情況下，對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，母公司按照應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記或借記“資本公積”項(xiàng)目。

　　2.針對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的調(diào)整(見長(zhǎng)期股權(quán)投資章)(重要補(bǔ)充)

　　在編制合并報(bào)表時(shí)，如果母公司同時(shí)有合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)，則母公司與合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易也應(yīng)抵銷(參見長(zhǎng)期股權(quán)投資章)。

　　(1)對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)予以抵銷。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　【補(bǔ)充例1】逆流交易的抵銷

　　甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為300萬(wàn)元的某商品以500萬(wàn)元的價(jià)格出給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1600萬(wàn)元。

　　甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 (14 000 000×20%) 2 800 000

　　貸：投資收益 2 800 000

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整(200萬(wàn)×20%)400 000

　　貸：存貨 400 000

　　注：本筆分錄在合并報(bào)表試題中很可能考到。

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