第十四章　借款費用

　　本章考情分析：
　　本章在近三年的考試中，07年考查了單選、多選、判斷題，分值計5分；06年與05年分值較少。本章從內容上來看，比較適合出計算分析題，也可能以綜合題的形式考查。
　　本章共兩節(jié)內容：
　　第一節(jié)　借款費用的確認
　　第二節(jié)　借款費用資本化金額的確定

第一節(jié)　借款費用的確認

　　本節(jié)主要講解四部分內容：
　　1.借款費用的內容；
　　2.借款費用的確認原則；
　　講解的是借款費用資本化的資產(chǎn)的范圍。
　　3.借款費用應予資本化的借款范圍；
　　4.借款費用資本化期間的確定。
　　
　　一、借款費用的內容

　　借款費用的內容包括：
　　1.借款利息；
　　2.折價或者溢價的攤銷；
　　3.輔助費用；
　　4.因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
　　【例題1】下列項目中，屬于借款費用的有（�。�。
　　A.應付公司債券的利息　　　B.發(fā)行公司債券的手續(xù)費
　　C.發(fā)行公司股票的溢價　　　D.外幣借款本金發(fā)生的匯兌差額
　　【答疑編號11140101：針對該題提問】
　　【答案】ABD
　　【解析】選項C，發(fā)行股票籌集的是資本，不是借款，故選項C不符合題意。

　　二、借款費用的確認原則（資產(chǎn)的范圍）

　　符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
　　在理解時應注意以下幾點：
　　1.較長時間（相當長時間）：一般指一年以上（含一年）。
　　注意：企業(yè)購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
　　2.資產(chǎn)的內容：主要是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨。
　　其中，存貨要特別注意理解。對于建造時間在一年以上（含一年）的存貨，如果所耗資金是借入的，則相關借款費用應考慮資本化。強調的是部分行業(yè)的部分存貨。如飛機制造廠的飛機，造船廠的船只，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品等。

　　三、借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。
　　1.專門借款
　　有專門的借款合同，并有明確的專門用途。
　　2.一般借款
　　通常沒有特指必須用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
　　在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，如果專門借入款項不足，企業(yè)占用了一般借款的。應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發(fā)生的借款費用應當計入當期損益。

　　四、借款費用資本化期間的確定

　�。ㄒ唬┙杩钯M用開始資本化時點的確定
　　借款費用允許開始資本化必須同時滿足以下三個條件：
　�、儋Y產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；
　�、诮杩钯M用已經(jīng)發(fā)生；
　　③為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
　　1.資產(chǎn)支出的界定：
　　（1）支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出。
　�。�2）轉移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。
　�。�3）承擔帶息債務，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔的帶息應付款項（如帶息應付票據(jù)）。理解時應注意兩點：
　　①如果企業(yè)賒購這些物資承擔的是不帶息債務（如應付賬款），就不應當將購買價款計入資產(chǎn)支出，因為該債務在償付前不需要承擔利息，也沒有占用借款資金。
　　②如果企業(yè)賒購物資承擔的是帶息債務（如帶息票據(jù)），則企業(yè)要為這筆債務付出代價，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項用以支付資產(chǎn)支出在性質上是一致的，應視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
　　2.借款費用已經(jīng)發(fā)生的界定
　　通常情況下，款項借入時銀行就已經(jīng)開始計算利息了，所以該條件一般都是已經(jīng)滿足了的。
　　3.為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始的界定
　　是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始。
　　要注意和第一個條件對比理解。如工程物資購入，說明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，但不等于必要的購建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，原因是企業(yè)還不一定真正開始建造。
　　又如，企業(yè)為建造廠房，先購入了一塊土地的使用權，但遲遲沒有開始建造。這種情況下也屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，但必要的購建活動尚未開始，即不符合第三個條件。
　　企業(yè)只有在上述三個條件同時滿足的情況下，有關借款費用才可開始資本化，只要其中的任何一個條件沒有滿足，借款費用都不能開始資本化。
　　【例題2】下列各項中，屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生的有（�。�。
　　A.提取在建工程人員福利費
　　B.工程領用自產(chǎn)的產(chǎn)成品
　　C.以銀行存款購入工程物資
　　D.購入工程物資，開出期限為6個月、面值為50萬元的不帶息商業(yè)匯票
　　【答疑編號11140102：針對該題提問】
　　【答案】BC
　　【解析】為購建固定資產(chǎn)所形成的應付福利費及應付未付工資等，盡管構成在建工程成本，但由于它們沒有占用借款資金，所以不應當作為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，故選項A不對；購入工程物資，開出無息商業(yè)匯票或貨款尚未支付，因該項債務不需要承擔利息，故選項D也不屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。
　　【例題3】甲公司為股份有限公司，2008年7月1日為新建生產(chǎn)車間而向商業(yè)銀行借入專門借款2 000萬元，年利率為4%，款項已存入銀行。至2008年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆遷補償問題尚未解決，建筑地面上原建筑物尚未開始拆遷；該項借款存入銀行所獲得的利息收入為19.8萬元。甲公司2008年就上述借款應予以資本化的利息為（�。┤f元。
　　A.0　　 　B.0.2
　　C.20.2　　D.40
　　【答疑編號11140103：針對該題提問】
　　【答案】A
　　【解析】為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動尚未開始，因而不符合開始資本化的條件，借款費用不應予以資本化。
　�。ǘ�）借款費用暫停資本化時間的確定
　　要同時符合兩個條件：①發(fā)生非正常中斷；②中斷時間連續(xù)超過3個月。
　　1.符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷；
　�。�1）正常中斷：
　�、夙椖拷ㄔ爝^程中必須要經(jīng)過的程序；
　�、诳梢灶A見的中斷。
　　如某些地區(qū)的在建造過程中由于雨季或冰凍季節(jié)等原因造成的停工中斷。
　　（2）非正常中斷：
　　通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預見的原因（如洪澇災害）等所導致的中斷。例如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時供應，或者資金周轉發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關的勞動糾紛等原因，導致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動發(fā)生的中斷，均屬于非正常中斷。
　　2.中斷時間連續(xù)超過3個月的。
　　暫停資本化期間，發(fā)生的借款費用不能資本化，應計入當期損益。
　　（三）借款費用停止資本化時點的確定
　　購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應當停止資本化。
　　在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
　　資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，具體可從以下幾個方面進行判斷：
　　1.符合資本化條件的資產(chǎn)的實體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)活動已經(jīng)全部完成或者實質上已經(jīng)完成。
　　2.所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。
　　3.繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。
　　4.購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或者試運行的，在試生產(chǎn)結果表明資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，或者試運行結果表明資產(chǎn)能夠正常運轉或者營業(yè)時，應當認為該資產(chǎn)已經(jīng)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)。
　　注意：如果企業(yè)施工的資產(chǎn)由多個部分組成的，則：
　　1.如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可單獨使用或可對外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售所必要的建造或生產(chǎn)活動實質上已經(jīng)完成的，應停止與該部分資產(chǎn)相關的借款費用的資本化。即應分別確認各部分資產(chǎn)的借款費用停止資本化時點。
　　2.如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用或者對外銷售的，應當在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時，才能認為資產(chǎn)已經(jīng)達到了預定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費用方可停止資本化。
　　【例題4】（2007年）下列有關借款費用資本化的表述中，正確的有（　）。
　　A.所建造固定資產(chǎn)的支出基本不再發(fā)生，應停止借款費用資本化
　　B.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生正常中斷且連續(xù)超過3個月的，應暫停借款費用資本化
　　C.固定資產(chǎn)建造中發(fā)生非正常中斷且連續(xù)超過1個月的，應暫停借款費用資本化
　　D.所建造固定資產(chǎn)基本達到設計要求，不影響正常使用，應停止借款費用資本化
　　【答疑編號11140104：針對該題提問】
　　【答案】AD
　　【解析】本題考核的是借款費用停止資本化的判斷。選項B應是非正常中斷；選項C應是3個月。
　　【例題5】（2006年）下列各項，表明所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的有（�。�。
　　A.與固定資產(chǎn)購建有關的支出不再發(fā)生
　　B.固定資產(chǎn)的實體建造工作已經(jīng)全部完成
　　C.固定資產(chǎn)與設計要求或者合同要求相符
　　D.試生產(chǎn)結果表明固定資產(chǎn)能夠正常生產(chǎn)出合格產(chǎn)品
　　【答疑編號11140105：針對該題提問】
　　【答案】ABCD

2008會計職稱《中級會計實務》講義14（徐經(jīng)長）