三、非標(biāo)準(zhǔn)的審計報告

　　(一)非無保留意見的審計報告

　　非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見(見下表)：

　　(1)根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論。

　　(2)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

　　【提示】在考試時，題目資料中一般會給出財務(wù)報表層次的重要性水平，考生判斷意見時，一般將已識別尚未更正錯報匯總金額與重要性水平進行比較，同時考慮該錯報對報表使用者的影響程度，以此來判斷意見。例如：重要性水平為120萬元。當(dāng)已識別尚未更正錯報匯總數(shù)小于120萬元時，發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無保留意見;當(dāng)少提壞賬準(zhǔn)備140萬元時，錯報大于重要性水平，則發(fā)表保留意見(不考慮對損益的影響);當(dāng)有1200萬元的固定資產(chǎn)未轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)時，也是發(fā)表保留意見。到底錯報高于重要性水平多少時發(fā)表否定意見，沒有一個固定的標(biāo)準(zhǔn)。在審計實務(wù)中，意見的判斷取決于注冊會計師的職業(yè)判斷，注冊會計師以“已”之心度公眾(報表使用者)之腹(影響決策的錯報)，不同注冊會計師針對同一錯報可能得出的意見不一樣。若出現(xiàn)錯報影響到原財務(wù)報表盈虧互轉(zhuǎn)的情況，注冊會計師應(yīng)發(fā)表否定意見。所以注冊會計師也應(yīng)關(guān)注錯報性質(zhì)對審計報告類型的影響。

　　【提示】審計報告的說明段(注意內(nèi)容與文字表述)。當(dāng)出具非無保留意見的審計報告時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在注冊會計師的責(zé)任段之后、意見段之前增加導(dǎo)致非無保留意見的事項段，并說明以下幾個方面的情況：(1)量化財務(wù)影響;(2)存在與敘述性披露相關(guān)的重大錯報;(3)存在與應(yīng)披露而未披露信息相關(guān)的重大錯報;(4)無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù);(5)披露其他事項。

　　(二)審計報告的強調(diào)事項段如果認為有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注已在財務(wù)報表中列報或披露的下列事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中增加強調(diào)事項段：

　　(1)異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性;

　　(2)提前應(yīng)用(在允許的情況下)對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則;

　　(3)存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。

　　如果財務(wù)報表對強調(diào)事項已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調(diào)事項段。請將強調(diào)事項段記憶：(①提醒句;②事項;

　�、鄹纳拼胧�;④不確定性;⑤不影響意見。)例如：我們提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注，如財務(wù)

　　報表附注×所述，ABC公司在2013年發(fā)生虧損×萬元，在2013年12月31日，流動負債高于資產(chǎn)總額×萬元。ABC公司已在財務(wù)報表附注×充分披露了擬采取的改善措施，但其持續(xù)經(jīng)營能力仍然存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變

　　現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。

　　(三)審計報告的其他事項段

　　其他事項段需要說明的事項與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。具體包括：

　　(1)與使用者理解審計工作相關(guān)的情形;

　　(2)與使用者理解注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的情形;

　　(3)對兩套以上財務(wù)報表出具審計報告的情形;

　　(4)限制審計報告分發(fā)和使用的情形。

　　例題：

　　下列屬于由被審計單位管理層造成的審計范圍受到限制的情況是()。

　　A、管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點

　　B、被審計單位重要的部分會計資料被洪水沖走，無法進行檢查

　　C、截至資產(chǎn)負債表日處于外海的遠洋捕撈船隊的捕魚量無法監(jiān)盤

　　D、外國子公司的存貨無法監(jiān)盤

　　【正確答案】A

　　【答案解析】選項BCD均屬于超出被審計單位控制的情形。

　　下列情況中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或無法表示意見的有()。

　　A、因?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝幌拗�，注冊會計師無法就可能存在的對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯誤與舞弊，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

　　B、因?qū)徲嫹秶艿奖粚徲媶挝幌拗疲詴嫀煙o法就對財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響的違反或可能違反法規(guī)行為，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)

　　C、注冊會計師無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度

　　D、被審計單位管理層拒絕就對財務(wù)報表具有重大影響的事項，提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認

　　【正確答案】ABCD

　　【答案解析】選項C，在一般情況下注冊會計師可以通過執(zhí)行相應(yīng)的審計程序能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位發(fā)生錯誤與舞弊對財務(wù)報表造成的影響程度，但如果無法確定已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊對財務(wù)報表的影響程度，那么通常說明審計范圍受到了限制;由于四個選項中描述的受限程度都比較大，因此，出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項和擬使用的措辭與()溝通。

　　A、管理層

　　B、治理層

　　C、監(jiān)管機構(gòu)

　　D、專家

　　【正確答案】B

　　【答案解析】如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。

　　如果注冊會計師無法就關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)視同審計范圍受到限制，并根據(jù)其對財務(wù)報表的影響程度，出具()。

　　A、無保留意見或否定意見

　　B、否定意見或無法表示意見

　　C、保留意見或否定意見

　　D、保留意見或無法表示意見

　　【正確答案】D

　　【答案解析】出具否定意見的審計報告，是注冊會計師獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，認為被審計單位財務(wù)報表沒有按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

　　而審計范圍受限，是不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，此時，注冊會計師要根據(jù)受限的程度，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務(wù)報表出具無法表示意見的審計報告的有()。

　　A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書

　　B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計證據(jù)

　　C、審計范圍受到限制

　　D、K公司財務(wù)報表整體上沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進行編制

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】選項ABC注冊會計師應(yīng)根據(jù)其審計范圍受到限制的嚴(yán)重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告;選項D應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見的審計報告。

　　下列屬于標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告應(yīng)該包括的基本內(nèi)容有()。

　　A、財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日

　　B、注冊會計師的責(zé)任段

　　C、注冊會計師簽名并蓋章

　　D、強調(diào)事項段

　　【正確答案】BC

　　【答案解析】標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告是不附加說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。

　　如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項和擬使用的措辭與(　)溝通。

　　A、管理層

　　B、治理層

　　C、監(jiān)管機構(gòu)

　　D、專家

　　【正確答案】B

　　【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

　　如果擬在審計報告中增加強調(diào)事項段或其他事項段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項和擬使用的措辭與治理層溝通。

　　下列情況中，注冊會計師可能對K公司的財務(wù)報表出具無法表示意見的審計報告的有(　)。

　　A、K公司管理層拒絕向注冊會計師出具管理層聲明書

　　B、在存在疑慮的情況下，注冊會計師不能就K公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性獲取必要的審計證據(jù)

　　C、審計范圍受到限制

　　D、K公司財務(wù)報表整體上沒有按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進行編制

　　【正確答案】ABC

　　【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

　　選項ABC注冊會計師應(yīng)根據(jù)其審計范圍受到限制的嚴(yán)重程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告;選項D應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見的審計報告。

　　下列可分類為非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的有(　)。

　　A、帶其他事項段的無保留意見審計報告

　　B、帶其他報告責(zé)任段但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見審計報告

　　C、含有少量修飾性用語的無保留意見報告

　　D、非無保留意見的審計報告

　　【正確答案】ACD

　　【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

　　包含其他報告責(zé)任段，但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告也被視為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

　　包含其他報告責(zé)任段，但不含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告被視為(　)。

　　A、標(biāo)準(zhǔn)審計報告

　　B、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告

　　C、通用審計報告

　　D、特殊審計報告

　　【正確答案】A

　　【答案解析】本題考查的是非標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

　　標(biāo)準(zhǔn)審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。包含有其他報告責(zé)任段，但不包含有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告，也被視為標(biāo)準(zhǔn)審計報告。

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