第十章 所有者權(quán)益

第一節(jié) 所有者權(quán)益核算的基本要求

　　權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】：

　　(一)相關(guān)概念

　　(二)權(quán)益工具與金融負(fù)債的基本原則

　　(三)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證

　　(四)或有結(jié)算條款

　　(五)結(jié)算選擇權(quán)

　　(六)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

　　(七)特殊金融工具的區(qū)分

　　(八)發(fā)行金融工具的重分類

　　(九)收益和庫(kù)存股

　　【所屬章節(jié)】：

　　本知識(shí)點(diǎn)屬于《會(huì)計(jì)》科目第十章所有者權(quán)益第一節(jié)所有者權(quán)益核算的基本要求的內(nèi)容。

　　【知識(shí)點(diǎn)】：權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分

　　(一)相關(guān)概念

　　1.金融工具

　　金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。

　　分類：基本金融工具(債券、股票等);衍生金融工具(期貨、期權(quán)、互換等)。

　　核算：企業(yè)發(fā)行金融工具，應(yīng)當(dāng)按照該金融工具的實(shí)質(zhì)，以及金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分確認(rèn)為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

　　例如：股票是金融工具，發(fā)行方形成權(quán)益工具，購(gòu)買方形成金融資產(chǎn);發(fā)行債券也是金融工具，發(fā)行方形成金融負(fù)債，購(gòu)買方形成金融資產(chǎn)。

　　2.金融負(fù)債

　　金融負(fù)債是指企業(yè)的下列負(fù)債：

　　(1)向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù);

　　(2)在潛在不利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

　　(3)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同義務(wù)，企業(yè)根據(jù)該合同將交付非固定數(shù)量發(fā)行方的自身權(quán)益工具;

　　(4)將來(lái)須用或可用發(fā)行方自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同義務(wù)，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同義務(wù)除外。

　　3.權(quán)益工具

　　權(quán)益工具是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。

　　同時(shí)滿足下列條件的，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

　　(1)該金融工具不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù);

　　(2)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具的，如該金融工具為非衍生工具(如甲公司發(fā)行了一項(xiàng)無(wú)固定期限、能夠自主決定支付本息的可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股等)，不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù);如為衍生工具(如認(rèn)股權(quán)證等)，企業(yè)只能通過(guò)以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。

　　(二)權(quán)益工具與金融負(fù)債的基本原則

　　1.是否存在無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)

　　(1)如果企業(yè)不能無(wú)條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來(lái)履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。

　　(2)如果企業(yè)能夠無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)，則不構(gòu)成金融負(fù)債。

　　【提示】以前實(shí)施分配的情況和未來(lái)實(shí)施分配的意向不影響權(quán)益工具和金融負(fù)債的劃分。

　　2.是否通過(guò)交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算

　　(1)基于自身權(quán)益工具的非衍生工具

　　非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：是現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，屬于金融負(fù)債。

　　固定數(shù)量的自身權(quán)益工具結(jié)算：屬于權(quán)益工具。

　　(2)基于自身權(quán)益工具的衍生工具

　　固定換固定：權(quán)益工具

　　其他：金融負(fù)債

　　(三)以外幣計(jì)價(jià)的配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證

　　符合固定換固定，應(yīng)分類為權(quán)益工具，但屬于范圍很窄的例外情況。

　　(四)或有結(jié)算條款

　　對(duì)于附有或有結(jié)算條款的金融工具，發(fā)行方不能無(wú)條件地避免交付現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　有例外，如只有在發(fā)行方清算時(shí)，才需以現(xiàn)金、其他金融資產(chǎn)或以其他導(dǎo)致該工具成為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算等。

　　(五)結(jié)算選擇權(quán)

　　對(duì)于存在結(jié)算選擇權(quán)的衍生工具(例如，合同規(guī)定發(fā)行方或持有方能選擇以現(xiàn)金凈額或以發(fā)行股份交換現(xiàn)金等方式進(jìn)行結(jié)算的衍生工具)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但所有可供選擇的結(jié)算方式均表明該衍生工具應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具的除外。

　　(六)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具(或其組成部分)進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金做負(fù) 債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。

　　(七)特殊金融工具的區(qū)分

　　1.可回售工具

　　可回售工具，是指根據(jù)合同約定，持有方有權(quán)將該工具回售給發(fā)行方以獲取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，或者在未來(lái)某一不確定事項(xiàng)發(fā)生或者持有方死亡或退休時(shí)，自動(dòng)回售給發(fā)行方的金融工具。

　　符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的可回售工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：

　　(1)賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利

　　(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別，即該工具在歸屬于該類別前無(wú)須轉(zhuǎn)換為另一種工具，且在清算時(shí)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)沒(méi)有優(yōu)先于其他工具的要求權(quán)

　　(3)該類別的所有工具具有相同的特征(例如它們必須都具有可回售特征，并且用于計(jì)算回購(gòu)或贖回價(jià)格的公式或其他方法都相同)

　　(4)除了發(fā)行方應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)或贖回該工具的合同義務(wù)外，該工具不滿足金融負(fù)債定義中的任何其他特征;

　　(5)該工具在存續(xù)期內(nèi)的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量總額，應(yīng)當(dāng)實(shí)質(zhì)上基于該工具存續(xù)期內(nèi)企業(yè)的損益、已確認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)、已確認(rèn)和未確認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)(不包括該工具的任何影響)。

　　2.發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具

　　符合金融負(fù)債定義，但同時(shí)具有下列特征的發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具，應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具：(1)賦予持有方在企業(yè)清算時(shí)按比例份額獲得該企業(yè)凈資產(chǎn)的權(quán)利;(2)該工具所屬的類別次于其他所有工具類別; (3)在次于其他所有類別的工具類別中，發(fā)行方對(duì)該類別中所有工具都應(yīng)當(dāng)在淸算時(shí)承擔(dān)按比例份額交付其凈資產(chǎn)的同等合同義務(wù)。

　　3.特殊金融工具分類為權(quán)益工具的其他條件

　　4.特殊金融工具在母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

　　子公司在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為權(quán)益工具列報(bào)的特殊金融工具，在其母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益部分，應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。

　　(八)發(fā)行金融工具的重分類

　　由于發(fā)行的金融工具原合同條款約定的條件或事項(xiàng)隨著時(shí)間的推移或經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而發(fā)生變化，可能會(huì)導(dǎo)致已發(fā)行金融工具(含特殊金融工具)的重分類。

　　(九)收益和庫(kù)存股

　　1.利息、股利、利得或損失的處理

　　(1)金融工具或其組成部分屬于金融負(fù)債

　　計(jì)入當(dāng)期損益

　　(2)金融工具或其組成部分屬于權(quán)益工具

　　發(fā)行方應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益的變動(dòng)處理

　　2.庫(kù)存股

　　回購(gòu)自身權(quán)益工具(庫(kù)存股)支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益，不得確認(rèn)金融資產(chǎn)。

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