2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(77)

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第四節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理(非同一控制下)

　　一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，母公司在非同一控制下取得子公司時(shí)應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，包括購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動(dòng)表(或股東權(quán)益變動(dòng)表)。母公司編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，因企業(yè)合并取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，作為合并商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示。

　　(一)按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購(gòu)買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬(wàn)股(每股面值為1元)，甲公司普通股股票面值每股為1元，市場(chǎng)價(jià)格每股為2.95元。甲公司并購(gòu)A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計(jì)評(píng)估以及發(fā)行等相關(guān)的費(fèi)用。

　　【答案】

　　1.個(gè)別報(bào)表上的會(huì)計(jì)處理

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 29 500 ①

　　貸：股本 10 000

　　資本公積——股本溢價(jià) 19 500

　　完成個(gè)別報(bào)表上的會(huì)計(jì)處理后，甲公司和A公司的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)為：

　　2.調(diào)整、合并抵銷分錄

　　(1)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評(píng)估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的金額。

　　借：存貨 1 100 ②

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　貸：應(yīng)收賬款 100

　　資本公積 4 000

　　上述調(diào)整實(shí)際上等于將資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)模擬入賬，通過(guò)這一調(diào)整，調(diào)整后的子公司資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是以公允價(jià)值反映資產(chǎn)和負(fù)債的。在此基礎(chǔ)上，再與母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并，則是將子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以公允價(jià)值反映于合并資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　(2)在編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額予以抵消。

　　借：股本 20 000 ③

　　資本公積 12 000

　　盈余公積 1 200

　　未分配利潤(rùn) 2 800

　　商譽(yù) 4 300

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 29 500

　　少數(shù)股東權(quán)益 10 800(36 000×30%)

　　(3)編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

　　根據(jù)上述合并工作底稿計(jì)算得出的合并資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的合并數(shù)，則可以編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。本例編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表略。

　　3.驗(yàn)算商譽(yù)

　　甲公司合并成本=29 500(萬(wàn)元)

　　甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=36 000×70%=25 200(萬(wàn)元)

　　合并商譽(yù)=29 500-25 200=4 300(萬(wàn)元)

　　二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來(lái)持有該子公司的情況下：每一會(huì)計(jì)期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　在對(duì)非同一控制下取得的子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。其次，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。再次，則是通過(guò)編制合并抵銷分錄，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷。最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)項(xiàng)目的合并數(shù)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29 500萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4 300萬(wàn)元。

　　甲公司和A公司20×1年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和股東權(quán)益變動(dòng)表如表25-11、表25-12和表25-13所示。

　　表25-11(略)

　　表25-12(略)

　　表25-13(略)

　　A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為3 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6 800萬(wàn)元。A公司20×1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2 000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬(wàn)元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷;購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售;購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷。

　　【答案】

　　1.調(diào)整、合并抵銷分錄

　　(1)按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

　　借：存貨 1 100 ①

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　貸：應(yīng)收賬款 100

　　資本公積 4 000

　　借：營(yíng)業(yè)成本 1 100 ②

　　管理費(fèi)用 150

　　應(yīng)收賬款 100

　　貸：存貨 1 100

　　固定資產(chǎn) 150(3 000/20)

　　資產(chǎn)減值損失 100

　　則根據(jù)上述分錄，以購(gòu)買日的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算：

　　A公司調(diào)整后本年凈利潤(rùn)=10 500+[100(購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失)-1 100(購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本)-150(固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用)]=9 350(萬(wàn)元)

　　A公司調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公積)-4 500(分派股利)=5 650(萬(wàn)元)

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