2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(8)

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第三節(jié) 期末存貨的計(jì)量

　　一、存貨期末計(jì)量原則

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。

　　當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)量;當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)按照成本髙于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　二、存貨的可變現(xiàn)凈值

　　可變現(xiàn)凈值，是指在日�；顒�(dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成。

　　可變現(xiàn)凈值為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量，而不是簡單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　三、存貨期末計(jì)量的具體方法

　　(一)持有存貨的目的

　　1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

　　可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)-銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

　　2.需要經(jīng)過加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額，確定其可變現(xiàn)凈值。

　　可變現(xiàn)凈值=估計(jì)售價(jià)(產(chǎn)成品)-至完工時(shí)將要發(fā)生的成本-銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)

　　(二)估計(jì)售價(jià)的確定

　　1.有銷售合同約定的存貨，估計(jì)售價(jià)等于銷售合同所規(guī)定的價(jià)格(即合同價(jià)格);

　　2.沒有銷售合同約定的存貨，估計(jì)售價(jià)等于一般銷售價(jià)格(即市場價(jià)格)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響

　　確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的，資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)的，如有確鑿證據(jù)表明其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù)，則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)予以考慮，否則，不應(yīng)予以考慮。

　　【例題3·計(jì)算分析題】20×7年11月1日，甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定，20×8年3月31日，甲公司應(yīng)按每臺(tái)15萬元的價(jià)格向丙公司提供W2型機(jī)器120臺(tái)。

　　20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)2型機(jī)器的成本為1 960萬元，數(shù)量為140臺(tái)，單位成本為14萬元/臺(tái)。

　　根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明，向丙公司銷售的W2型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬元/臺(tái);向其他客戶銷售W2型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬元/臺(tái)。

　　20×7年12月31日，W2型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為13.5萬元/臺(tái)。

　　【答案】

　　1.在例題中，W2型機(jī)器應(yīng)該是可以直接用于出售的產(chǎn)成品或者商品，說明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值等于估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

　　2.甲公司與丙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，約定銷售120臺(tái)W2型機(jī)器，說明銷售合同的120臺(tái)W2型機(jī)器的估計(jì)售價(jià)等于合同價(jià)格(15萬元/臺(tái))。

　　3.甲公司W(wǎng)2型機(jī)器的庫存數(shù)量為140臺(tái)，有合同約定的數(shù)量為120臺(tái)，說明剩余的20臺(tái)W2型機(jī)器沒有銷售合同，估計(jì)售價(jià)等于市場價(jià)格(13.5萬元/臺(tái))。

　　有合同約定的120臺(tái)W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值：(15-0.12)×120=1 785.6(萬元)

　　沒有合同約定的20臺(tái)W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值=(13.5-0.1)×20=268(萬元)

　　【例題4·計(jì)算分析題】 20×7年12月31日，甲公司庫存原材料——C材料的賬面成本為600萬元，單位成本為6萬元/件，數(shù)量為100件，可用于生產(chǎn)100臺(tái)W6型機(jī)器。C材料的市場銷售價(jià)格為5萬元/件。

　　C材料市場銷售價(jià)格下跌，導(dǎo)致用C材料生產(chǎn)的W6型機(jī)器的市場銷售價(jià)格也下跌，由此造成W6型機(jī)器的市場銷售價(jià)格由15萬元/臺(tái)降為13.5萬元/臺(tái)，但生產(chǎn)成本仍為14萬元/臺(tái)。將每件C材料加工成W6型機(jī)器尚需投入8萬元，估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用0.5萬元/臺(tái)。

　　【答案】

　　1.在例題中，C材料是用于生產(chǎn)W6型機(jī)器的，而不是直接用于出售的，說明C材料的可變現(xiàn)凈值等于估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額。

　　2.W6型機(jī)器沒有簽訂銷售合同，所以估計(jì)售價(jià)等于市場價(jià)格(13.5萬元/臺(tái))。

　　C材料的可變現(xiàn)凈值=(13.5-8-0.5)×100=500(萬元)

　　(三)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法

　　1.企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　2.對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　3.與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　4.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

　　(1)該存貨的市場價(jià)格持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。

　　(2)企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。

　　(3)企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本。

　　(4)因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌。

　　(5)其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　5.存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

　　(1)已霉?fàn)�變質(zhì)的存貨。

　　(2)已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

　　(3)生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

　　(4)其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。

　　【例題5·計(jì)算分析題】 接【例題3·計(jì)算分析題】，判斷甲公司W(wǎng)2型機(jī)器是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　【答案】

　　有合同約定的120臺(tái)W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值(1 785.6)>成本(120×14=1 680)，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;

　　沒有合同約定的20臺(tái)W2型機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值(268)>成本(20×14=280)，需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備12萬元。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 12

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 12

　　【注意】資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的，應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額，由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵銷。例如：在【例題5·計(jì)算分析題】中，不能將140臺(tái)W2機(jī)器設(shè)備的可變現(xiàn)凈值2 053.6萬元(1 785.6+268)與140臺(tái)W2及其設(shè)備的成本1960萬元(1 680+280)直接進(jìn)行比較。

　　【例題6·計(jì)算分析題】接【例題4·計(jì)算分析題】，判斷甲公司C材料是否需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　【答案】

　　C材料的可變現(xiàn)凈值(500)<成本(600)，需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 100

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100

　　(四)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定，既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值，也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值，并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。

　　當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。即在對(duì)該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系，但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額沖減至零為限。

　　【例題7·計(jì)算分析題】 20×7年12月31日，甲公司W(wǎng)7型機(jī)器的賬面成本為500萬元，但由于W7型機(jī)器的市場價(jià)格下跌，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為400萬元，由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元。

　　假定：

　　(1)20×8年6月30日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為500萬元，但由于W7型機(jī)器市場價(jià)格有所上升，使得W7型機(jī)器的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?75萬元。

　　(2)20×8年12月31日，W7型機(jī)器的賬面成本仍為500萬元，由于W7型機(jī)器的市場價(jià)格進(jìn)一步上升，預(yù)計(jì)W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值為555萬元。

　　【答案】

　　1.20×8年6月30日，由于W7型機(jī)器市場價(jià)格上升，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù)，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為25(500-475)萬元，則當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備75(100-25)萬元，且小于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備(100萬元)，因此，應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為75萬元。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 750 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 750 000

　　2.20×8年12月31日，W7型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù)，但是對(duì)W7型機(jī)器已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額為25萬元，因此，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為25萬元(即以將對(duì)W7型機(jī)器已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額沖減至零為限)。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 250 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 250 000

　　(五)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　對(duì)已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　【例題8·計(jì)算分析題】接【例題7·計(jì)算分析題】，如20×8年1月20日，甲公司將W7型機(jī)器出售給乙公司，銷售價(jià)格為420萬元。

　　【答案】

　　由于W7型機(jī)器之前已經(jīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元，因此銷售結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本時(shí)，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本。

　　會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款/銀行存款 4 200 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 200 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 5 000 000

　　貸：存貨 5 000 000

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 1 000 000

　　四、存貨盤虧或毀損的處理

 

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