2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第22章(1)

　　四、會計政策變更的會計處理(重點(diǎn))

　　發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　●追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　●采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。

　　●對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　　●追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：

　　第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。

　　累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：

　　(1)根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項;

　　(2)計算兩種會計政策下的差異;

　　(3)計算差異的所得稅影響金額;

　　注意：此處的所得稅影響僅指暫時性差異的影響，即確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的影響。會計政策變更不會影響應(yīng)交所得稅，因為，交稅總是按照稅法規(guī)定進(jìn)行的。

　　(4)確定前期中的每一期的稅后差異;

　　(5)計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

　　第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄

　　●追溯調(diào)整分錄思路：

　　(1)稅前分錄;

　　(2)所得稅影響;

　　(3)稅后分配的分錄。

　　● 注意四個技巧或要領(lǐng)：

　�、傧瓤醋魇恰爱�(dāng)年”的處理;

　�、谫Y產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成“利潤分配—未分配利潤”;

　　③所涉及的分配均使用“利潤分配—未分配利潤”賬戶;

　�、茏匪菡{(diào)整時，不考慮股利分配，只調(diào)整盈余公積。

　　第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額

　　注意：

　　●變更當(dāng)期的調(diào)整;

　　●比較報表期間的調(diào)整(資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，利潤表的上期數(shù)，所有者權(quán)益變動表的上期數(shù));

　　●比較報表之前期間的調(diào)整。

　　●此外，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益。

　　第四步，附注說明。

　　【例題3·計算分析題】教材【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票(假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費(fèi)用)，市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進(jìn)行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表22—1所示：

表22—1　兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值　單位：元

　　根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：

　　『正確答案』

　　1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表22—2所示：

表22—2　改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)　單位：元

　　甲公司20×7年12月31目的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。

　　甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。

　　甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。

　　甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費(fèi)用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。

　　2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：

　　(1)對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

　�、賹�20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　600 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　450 000

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　150 000

　　對上面分錄的分析理解：

　　a.借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　60萬

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　60萬

　　b.借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　 　60萬×25%

　　貸：遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　 60萬×25%

　　將上面兩筆分錄中的“公允價值變動損益”和“所得稅費(fèi)用”科目換成“利潤分配—未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了。

　�、谡{(diào)整利潤分配：

　　借：利潤分配——未分配利潤 　　　　　　67 500(450 000×15%)

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　67 500

　　(2)對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：

　　①調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　　200 000

　　貸：利潤分配——未分配利潤　　　　　　　　150 000

　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　　　　　　　 50 000

　�、谡{(diào)整利潤分配：

　　借：利潤分配——未分配利潤　　　　　　 22 500(150 000×15%)

　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　 22 500

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