財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》(以下簡(jiǎn)稱“1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則”)，用以規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及如何在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，包括溝通的內(nèi)容和形式。
1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則適用于對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的其他情形，或者是法律法規(guī)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形。
由于1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則為一項(xiàng)新制定的準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)準(zhǔn)則條款的理解存在一定難度, 本執(zhí)業(yè)規(guī)范解讀針對(duì)1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的常見問(wèn)題予以解答。
問(wèn)題一：為什么要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)？
答：1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義為注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取。
《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1151號(hào)——與治理層的溝通》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位治理層溝通審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的事項(xiàng)，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)（包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表披露）重大方面的質(zhì)量的看法，審計(jì)工作中遇到的重大困難、已與管理層討論或需要書面溝通的審計(jì)中出現(xiàn)的重大事項(xiàng)等。由于與治理層或其下屬委員會(huì)的溝通通常構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位內(nèi)部最高層級(jí)的溝通，且這些事項(xiàng)通常對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見構(gòu)成挑戰(zhàn)，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體審計(jì)策略以及對(duì)這些事項(xiàng)分配的審計(jì)資源和審計(jì)工作力度，或需要進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部或外部的咨詢，也是質(zhì)量控制復(fù)核人員在復(fù)核時(shí)需要考慮的事項(xiàng)，因而這些事項(xiàng)也是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者特別感興趣的領(lǐng)域。
但是，除導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無(wú)保留意見的事項(xiàng)外，這些事項(xiàng)雖較多與財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)相關(guān)，卻并沒(méi)有體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中�；谕ㄟ^(guò)提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值的宗旨，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中選取對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，即關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并在審計(jì)報(bào)告中向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者溝通這些事項(xiàng)。
問(wèn)題二：1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先從與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)中確定在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)，然后從中確定哪些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在確定重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)時(shí)，是否需要將導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的交易或事項(xiàng)均確定為重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)？
答：1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)時(shí)考慮評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。例如，涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域和重大的非常規(guī)交易通�？赡鼙辉u(píng)估為特別風(fēng)險(xiǎn)，從而需要將其確定為重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)。然而，這一要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要將所有導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的交易或事項(xiàng)均確認(rèn)為重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)。
例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并將這種由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為特別風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)是否需要重點(diǎn)關(guān)注，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師視其性質(zhì)而定，作出具體分析，不能一概而論。如果這些風(fēng)險(xiǎn)不需要重點(diǎn)關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)可能不必加以考慮。
問(wèn)題三：1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有無(wú)數(shù)量要求？
答：注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量，受被審計(jì)單位的規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)的具體事實(shí)和情況等因素的影響，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出重大職業(yè)判斷。在作出判斷時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要以被審計(jì)單位和審計(jì)工作為背景，綜合考慮該事項(xiàng)對(duì)預(yù)期使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要程度、與該事項(xiàng)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策的復(fù)雜程度或主觀程度、對(duì)應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)需要付出的審計(jì)努力的性質(zhì)和程度等多項(xiàng)因素。因此，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量作出規(guī)定。但需要注意的是：
1.基于通過(guò)提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值這一宗旨，在對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定不存在任何一項(xiàng)需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這種情況可能是極為罕見的。
2.1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)�；凇白顬橹匾边@一考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜確定太多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。如果對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行冗長(zhǎng)的列舉，將與其定義相抵觸，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者亦無(wú)法判斷哪些事項(xiàng)“最為重要”。當(dāng)然，這并不意味著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)只有一項(xiàng)。
問(wèn)題四：1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則施行后，是否還可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段？
答：財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了修訂后的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1503號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段》，即在1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則施行后，繼續(xù)保留有關(guān)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的規(guī)定，其原因是：
1.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不同于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段用于提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露且根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)。
關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，選自注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)。從強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義看，他們的側(cè)重點(diǎn)有所不同，前者側(cè)重于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要，后者側(cè)重于注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要。
2.對(duì)于非上市實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，1504號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，因此，有必要繼續(xù)保留有關(guān)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的規(guī)定。
需要注意的是：
1.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定某事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，同時(shí)該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要，即亦符合強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分描述該事項(xiàng)，不得對(duì)該事項(xiàng)使用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
2.如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定某事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，同時(shí)還確定存在其他的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告 “關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分和“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”部分分別進(jìn)行描述。
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