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許多財(cái)會(huì)人員在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，總是不假思索地盲目編制記賬憑證(教學(xué)中稱(chēng)編制會(huì)計(jì)分錄)，缺乏必要的分析、計(jì)算過(guò)程，結(jié)果導(dǎo)致賬務(wù)處理出現(xiàn)各種錯(cuò)誤，例如：會(huì)計(jì)科目運(yùn)用錯(cuò)誤，計(jì)量的金額不正確，或者借貸雙方不平衡等�，F(xiàn)擬從以下幾個(gè)方面予以闡釋?zhuān)┐蠹覍W(xué)習(xí)參考。小建議：好好研究，收藏起來(lái)，對(duì)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)分錄編制會(huì)大有裨益。
一、交易性金融資產(chǎn)的處置(出售)
企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)在處置時(shí)會(huì)產(chǎn)生處置損益，正確確認(rèn)處置損益，是該類(lèi)業(yè)務(wù)的主要會(huì)計(jì)問(wèn)題。交易性金融資產(chǎn)處置損益的計(jì)算，可用公式表示如下：
處置損益=實(shí)際收到的價(jià)款-交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值[“成本”明細(xì)賬的借方余額+“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬的借方余額(或：-貸方余額)]-應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)
公式中“成本”明細(xì)賬的余額同向相加，異向相減。
需要說(shuō)明的是，上式中最后扣除的“應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)”是指投資企業(yè)原已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的現(xiàn)金股利或債券利息，在處置該交易性金融資產(chǎn)時(shí)，仍然未收回，所以，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，為不高估收益，該項(xiàng)“應(yīng)收股利(或應(yīng)收利息)”對(duì)應(yīng)的投資收益不應(yīng)包括在處置損益中，而應(yīng)由下一個(gè)購(gòu)買(mǎi)單位在持有期間確認(rèn)投資收益。
上式計(jì)算的結(jié)果若為正數(shù)，則屬于處置收益，應(yīng)記入“投資收益”科目的貸方;若為負(fù)數(shù)，則屬于處置損失，應(yīng)記入“投資收益”科目的借方。那么，如何通過(guò)計(jì)算公式編制交易性金融資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)分錄呢?現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
例1：2014年5月18日，興華公司從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入了甲公司股票50000股，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2015年3月10日，甲公司宣告2014年度的利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.2元，并擬于2015年4月20日發(fā)放。2015年4月1日，興華公司將持有的甲公司股票出售，實(shí)際收到售價(jià)款328000元。股票出售日，甲公司該交易性金融資產(chǎn)的明細(xì)賬戶(hù)余額情況是：“成本”明細(xì)賬借方余額為258000元，“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬借方余額為48000元。
要求：編制2015年4月1日興華公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。
為編制興華公司出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄，首先，必須計(jì)算其處置損益，根據(jù)前述計(jì)算公式可得。
然后，對(duì)照上述表達(dá)式確認(rèn)相關(guān)會(huì)計(jì)分錄中借、貸方科目。
�、贋閷�(shí)際收到的售價(jià)款，故應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款328000”;
②括號(hào)前面是減號(hào)，表示應(yīng)沖減(或沖銷(xiāo))交易性金融資產(chǎn)的兩個(gè)明細(xì)賬戶(hù)，同時(shí)由于它們都是資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，所以均應(yīng)記入貸方，即貸記“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票(成本)258000”、“交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票(公允價(jià)值變動(dòng))48000”;
�、蹫閼�(yīng)扣除的應(yīng)收現(xiàn)金股利，由于2015年3月10日甲公司宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，興華公司已借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目，2015年4月1日出售時(shí)現(xiàn)金股利仍未收回，所以應(yīng)貸記“應(yīng)收股利10000”;
�、転橛�(jì)算結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“投資收益12000”。
經(jīng)整理可得出出售該交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款28000
貸：交易性金融資產(chǎn)——甲公司股票(成本)258000
——甲公司股票(公允價(jià)值變動(dòng))48000
應(yīng)收股利10000
投資收益12000
同時(shí)，還應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間已確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)凈損益，確認(rèn)為處置當(dāng)期的投資收益，此處會(huì)計(jì)分錄略。
二、無(wú)形資產(chǎn)的處置(出售)
企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)，如果屬于使用壽命有限的，則需要在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行攤銷(xiāo)，發(fā)生減值時(shí)還需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。出售無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，必須計(jì)算出售損益，該損益的計(jì)算可用公式表示如下：
出售損益=實(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入-出售無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值(賬面余額-累計(jì)攤銷(xiāo)-累計(jì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備)-應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)
上式計(jì)算結(jié)果若為正數(shù)，則屬于出售收益，應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目;若為負(fù)數(shù)，則屬于出售損失，應(yīng)記入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。那么，如何通過(guò)計(jì)算公式編制無(wú)形資產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)分錄呢?
現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：
例2：2014年8月10日，興華公司將擁有的一項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)出售。該項(xiàng)非專(zhuān)利技術(shù)的賬面余額為650萬(wàn)元，累計(jì)已攤銷(xiāo)金額為300萬(wàn)元，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備為160萬(wàn)元，取得的售價(jià)收入為760萬(wàn)元。適用的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，假設(shè)不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。
要求：編制興華公司2014年8月10日出售該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄。
首先，根據(jù)上述公式，得出出售損益的表達(dá)計(jì)算式：
然后，對(duì)照上述表達(dá)式確定會(huì)計(jì)分錄中的借、貸方科目。
�、贋閷�(shí)際取得的轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)增加銀行存款，即應(yīng)借記“銀行存款7600000”;
②括號(hào)前面是減號(hào)，表示應(yīng)分別沖減(或沖消)“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目的余額，即應(yīng)貸記“無(wú)形資產(chǎn)6500000”，借記“累計(jì)攤銷(xiāo)3000000”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000”;
�、蹫槌鍪蹮o(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅，應(yīng)從出售損益中扣除，增加應(yīng)交稅費(fèi)，故應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅380000”;
�、転橛�(jì)算的結(jié)果，因是正數(shù)，故應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入5320000”。
由此，可整理得出出售該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款7600000
累計(jì)攤銷(xiāo)3000000
無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——非專(zhuān)利技術(shù)6500000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅380000
營(yíng)業(yè)外收入——處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得5320000
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